법령해석 사례
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헌법재판소 2001. 1. 18. 98헌바84,99헌바30·35(병합) 전원재판부 【구지방세법제177의2제2항제2호위헌소원】
[헌공제53호]
【판시사항】
가. 부동산을 양도하고 그 양도소득세에 대한 예정신고를 한 경우 그에 대한 소득세할 주민세의 신고납부 기한을 위 예정신고일부터 30일 이내로 규정한 구 지방세법 제177조의2 제2항 제2호가 조세법률주의에 위반되는지 여부(소극)
나. 위 법률조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부(소극)
【결정요지】
가. 이 사건 법률조항의 법문 자체에서 명확하게 '신고일'이라고 규정하고 있으므로, 이를 달리 '신고기간의 만료일' 이라든가 '실제 납부일'과 혼동할 염려가 있다고는 볼 수 없고, 또한 그 내용이 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 법해석과 집행을 초래할 여지도 없다.
나. 예정신고기간 내에 빨리 신고한 사람이나 늦게 신고한 사람이나 모두 각자의 신고일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하므로 신고기간 내에서 빨리 신고한 사람이 늦게 신고한 사람보다 불리하게 취급당한다고 볼 수는 없다. 예정신고를 하고 자진납부한 사람은 양도소득세를 10% 공제받는 혜택이 있는 대신 예정신고일부터 30일 이내에 주민세를 납부하여야 하는 반면 예정신고를 하지 않은 사람은 그 다음해 5. 1.부터 5. 31. 사이에 과세표준 확정신고와 아울러 10%의 세액공제가 없는 양도소득세액 전부를 납부하고 위 만료일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하는 바, 납세자로서는 양자의 어느 쪽이든 선택할 수 있으므로 예정신고한 사람이 예정신고하지 않은 사람보다 불리하다고 할 수는 없다. 또한 과세관청의 결정 또는 경정으로 추가납부세액을 납부하는 경우에는 신고불성실가산세액과 납부불성실가산세액까지 부담하여야 하므로 예정신고한 사람과 비교해 볼 때 비록 주민세의 신고납부기한이 늦어지는 이익이 있다 하더라도 전체적으로 보아 예정신고한 사람이 불리하다고 할 수는 없다.
【심판대상조문】
구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것) 제177조의 2 제2항제2호
【참조조문】
소득세법 제105조, 제106조, 제108조
【전 문】
【청구인】 1. 김승o(98헌바84) 2. 이원o(99헌바30) 3. 이동o(99헌바30) 4. 이귀o(99헌바30) 5. 이혜o(99헌바30) 6. 진태o(99헌바35)
【청구인】 1, 6의 대리인 변호사 전만o
【청구인】 2∼5의 대리인 변호사 김백o 외 1인
【당해사건】 1. 서울고등법원 97구44814 주민세에 대한 가산세부과처분 취소(98헌바84) 2. 대법원 98두2379 주민세부과처분취소 (99헌바30) 3. 서울행정법원 98구6202 주민세가산세부과처분취소(99헌바35)
【주 문】
구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것) 제177조의 2 제2항 제2호는 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 98헌바84 사건
청구인은 1996. 5. 31. 부산 중구 광복동 17 토지 및 건물을 양도한 후 1996. 7. 25. 자산양도차익 예정신고를 하고 그를 토대로 산출한 양도소득세 725,076,201원을 1996. 7. 30.과 1996. 9. 14. 2회에 걸쳐 분할납부하고, 1996. 8. 29. 위 양도소득세에 대한 소득세할 주민세 72,507,620원을 자진 신고납부 하였다.
서울특별시 송파구청장은 청구인이 위 주민세를 구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 지방세법"이라 한다) 제177조 제2항 제2호에 의한 납부기한인 양도소득세 예정신고일부터 30일 이내에 납부하지 않았다는 이유로 1997. 2. 10. 위 주민세액의 20%에 해당하는 14,501,520원의 가산세를 부과하는 처분을 하였다.
이에 대하여 청구인은 이의신청과 감사원 심사청구를 거쳐 1997. 10. 28. 서울고등법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 소송(97구44814)을 제기하면서 아울러 구 지방세법 제177조의 2 제2항 제2호에 대한 위헌여부심판의 제청신청(98아523호)을 하였으나 서울고등법원이 1998. 10. 15. 제청신청을 기각하자 1998. 10. 26. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2) 99헌바30 사건
청구인들은 1996. 4. 9. 부산 강서구 신호동 6의 6외 94필지의 토지를 양도한 후 1996. 6. 29. 자산양도차익 예정신고를 하고 별지 목록의 각 양도소득세란 기재 각 금액을 1996. 7. 1.과 1996. 8. 14. 2회에 걸쳐 분할납부하고 1996. 7. 30. 위 양도소득세에 대한 소득세할 주민세를 같은 목록의 각 소득세할 주민세란 기재와 같이 각 자진 신고납부 하였다.
서울특별시 용산구청장은 위 청구인들이 위 주민세를 구 지방세법 제177조 제2항 제2호에 의한 납부기한인 양도소득세 예정신고일부터 30일 이내에 납부하지 않았다는 이유로 1996. 11. 10. 같은 목록의 각 가산세란 기재 각 금액의 주민세 가산세를 부과하는 처분을 하였다.
이에 대하여 청구인들은 감사원 심사청구를 거쳐 1997. 7. 29. 서울고등법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 소송(97구32019)을 제기하였다가 기각되자, 이에 불복하여 대법원에 상고(98두2379)하면서 아울러 구 지방세법 제177조의 2 제2항 제2호에 대한 위헌여부심판의 제청신청(98아19)을 하였으나 대법원이 1999. 3. 9. 제청신청을 기각하자 1999. 3. 23. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(3) 99헌바35 사건
청구인은 1997. 4. 30. 서울 구로구 고척동 76의 159 대지와 건물 등을 양도한 후 1997. 5. 1. 부동산양도신고를 하여 그것을 기초로 산출된 양도소득세 348,095,020원을 납부하고 1997. 7. 30. 위 양도소득세에 대한 소득세할 주민세 34,809,500원을 자진 신고납부 하였다.
서울특별시 강서구청장은 청구인이 위 주민세를 구 지방세법 제177조 제2항 제2호에 의한 납부기한인 부동산양도신고일로부터 30일 이내에 납부하지 않았다는 이유로 1997. 9. 10. 위 주민세액의 20%에 해당하는 6,961,900원의 가산세를 부과하는 처분을 하였다.
이에 대하여 청구인은 이의신청과 감사원 심사청구를 거쳐 1998. 5. 12. 서울행정법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 소송(98구6202)을 제기하면서 아울러 구 지방세법 제177조의 2 제2항 제2호에 대한 위헌여부심판의 제청신청(98아179)을 하였으나 서울행정법원이 1999. 4. 21. 제청신청을 기각하자 1999. 5. 3. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
따라서 이 사건 심판의 대상은 구 지방세법 제177조의 2 제2항 제2호(이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)이며 그 내용 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
구 지방세법 제177조의 2(신고납부) ② 소득세할의 납세의무자는 제178조의 규정에 의하여 산출한 세액(특별징수세액을 제외한다)을 다음 각 호에 정하는 날부터 30일 이내에 소득세의 납세지를 관할하는 시장·군수에게 신고납부하여야 한다.
1. 국세기본법에 의하여 추가납부세액을 수정신고하는 경우에는 그 신고일
2. 소득세법에 의하여 양도소득세를 예정신고하는 경우에는 그 신고일
3. 소득세법에 의한 결정 또는 경정으로 추가납부세액을 납부하는 경우에는 그 납부기간의 만료일
4. 소득세법에 의하여 소득세를 신고납부하는 경우(제2호의 경우를 제외한다)에는 그 신고기간의 만료일
③ 법인세할·소득세할의 납세의무자가 제1항 또는 제2항의 규정에 의한 신고납부를 하지 아니하거나 신고납부세액이 제178조의 규정에 의하여 산출한 세액에 미달할 때에는 제178조의 규정에 의하여 산출한 세액 또는 그 부족세액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법에 의하여 징수한다.
한편 이 사건 법률조항인 구 지방세법 제177조의 2 제2항 제2호의 '신고일'은 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정시 '신고기간의 만료일'로 개정되었다.
2. 청구인의 주장 및 이해관계인의 의견
가. 청구인들의 주장
(1) 이 사건 법률조항의 '신고일'의 의미가 현실적인 신고일인지, 법정신고기간 만료일인지 또는 실제 납부일인지가 불명확하여 과세요건명확주의에 반하며, 위 '신고일'을 현실적인 신고일로 볼 경우에는, 예정신고를 빨리 한 성실한 납세자가 예정신고를 아예 하지 않은 자나 늦게 신고한 사람에 비하여 오히려 손해를 보는 형평에 어긋나는 결과가 초래되고, 소득세법이 정한 양도소득세 예정신고 기한은 소득세법이 국민에게 부여한 일종의 권리로서 재산권에 포함되는 것인데 이 사건 법률조항이 이를 침해하는 결과가 되어 결국 이 사건 법률조항은 헌법상 평등의 원칙과 재산권보장 규정에 위배된다.
(2) 소득세할 주민세는 본세인 소득세의 세액을 과세표준으로 하는 것으로 소득세의 납세의무에 부종하여 성립하는 부대세의 일종이라 할 것인데 본세인 소득세는 예정신고가 있어도 다음해 5. 31.까지 납부하면 가산세가 부과되지 않는 것에 비하여 부대세인 주민세는 본세인 소득세의 예정신고일로부터 30일 이내에 납부하지 않으면 가산세를 부과하게 되어, 부대세의 법리와 가산세 제도의 취지에 반한다.
(3) 구 지방세법이 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정될 때에 이 사건 법률조항 중의 '그 신고일'은 '그 신고기간의 만료일'로 개정되었는바, 이에 비추어 보더라도 이 사건 법률조항은 헌법에 위배된다.
나. 행정자치부장관, 송파구청장, 용산구청장, 강서구청장의 의견
(1) 양도소득세할 주민세의 신고납부기간을 이 사건 법률조항과 같이 규정한 것은 소득세법에 의하여 부과된 소득세액은 소득세할 주민세 부과에 있어서 과세표준이 될 뿐만 아니라 가급적 납세의무자가 담세력을 잃지 않고 주거의 변동이 적은 기간 동안에 납세의무를 이행케 함으로써 납세자의 편익과 세무행정의 효율성을 조화시키려는 것이다. 또한 양도차익예정신고 및 납부자가 소득세 신고일로부터 30일 이후에 주민세를 신고납부하여 가산세를 더한 주민세를 납부한다고 하더라도 양도차익 예정신고 및 납부자에 대하여는 소득세액의 10%를 공제해주므로 소득세액의 10%를 부과하는 주민세에 그 세액의 20%를 가산세로 부과한다고 하더라도 양도차익예정신고만 하고 소득세를 납부하지 않은 경우나 예정신고를 하지 않고 그 다음해 5. 31. 까지 자진납부한 경우에 비하여 총 세액은 더 적다. 따라서 성실히 신고·납부한 자를 신고하지 않은 자보다 불리하게 처우하는 것이 아니다.
(2) 소득세할 주민세는 그 과세표준을 소득세액으로 하고 있고 소득세의 납세의무가 성립하는 때에 그 납세의무가 성립하기는 하나 주민세는 소득세와는 조세의 목적, 부과주체, 부과징수방법, 불복절차 등을 달리하는 별개의 독립된 조세로서 소득세의 납부기한이나 실제 납부와는 상관없이 신고 또는 부과된 소득세액을 과세표준으로 하여 그 납세의무가 성립하고 그 성립시기를 기준으로 하여 독자적으로 신고·납부토록 하고 그 조세벌로서 가산세가 부과되는 것이므로 소득세와 비교하여 평등권에 반한다거나 또는 이 사건 법률조항으로 말미암아 납세자에게 부여된 예정신고기한의 이익을 침해하는 것도 아니다.
(3) 이 사건 법률조항은 "소득세법에 의하여 양도소득세를 예정신고하는 경우에는 그 신고일"로 명백히 규정하고 있으므로 신고일의 의미가 불명확하다는 주장은 이유가 없으며, 또한 신고기간으로 정해진 30일은 주민세 납세의무자 누구에게나 동등하게 적용되는 기간이므로 평등권을 침해한다는 주장도 이유 없다.
(4) 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정된 지방세법에서 이 사건 법률조항의 '신고일'을 '신고기간의 만료일'로 개정한 것은 다른 조항과의 형평성과 납부기간 계산상의 납세의무자의 편의도모를 위한 것이지 위헌의 소지가 있어서 개정한 것은 아니다.
다. 대법원, 서울고등법원, 서울행정법원의 위헌제청신청 기각 이유
(1) 양도소득세 예정신고를 아예 안 한 경우에는 소득세법 제108조 소정의 자산양도차익 예정신고납부세액공제를 받을 수 있는 기회를 상실하게 되므로 예정신고를 한 자가 예정신고를 아예 하지 않은 자보다 반드시 불리하게 된다고는 볼 수 없다.
(2) 주민세는 소득세에 종속되는 부가세가 아니라 독립된 지방세로서 조세의 목적, 부과주체, 과세요건, 부과징수 방법, 불복절차 등을 서로 달리하는 별개의 조세이다. 따라서 소득세의 납부기한이나 실제 납부 여부와는 상관없이 신고 또는 부과된 소득세액을 과세표준으로 하여 그 납세의무가 성립하고 그 성립시기를 기준으로 하여 독자적으로 신고·납부토록 하고 그 조세벌로서 가산세가 부과되는 것이므로 소득세와 함께 판단하여 겉보기에 형평에 어긋나는 것처럼 보인다고 해서 이 사건 법률조항이 납세자에게 부여된 신고기한의 이익을 박탈한다거나 실질적 조세법률주의, 재산권보장의 원리에 위배된다고 할 수 없다.
(3) 1997. 8. 30. 지방세법의 개정으로 '신고일'이 '신고기간의 만료일'로 개정된 것은 조세정책의 합목적적 수행을 위한 주민세 납세절차의 합리적 변경의 테두리 안에 속하는 것이지 그로 인하여 개정 전 규정이 헌법에 위반된다고 단정할 수 없다.
3. 판 단
가. 주민세의 본질과 법률적 성격
주민세는, 지방자치단체가 행정서비스를 제공하기 위하여 필요한 경비의 부담을 널리 주민들에게 분담하도록 하는 조세로서 지방자치단체가 재원조달을 위해 부과하는 지방세의 일종이며, 지방세의 분류 중 징수목적에 따른 분류인 보통세와 목적세 중 보통세에 속하고 과세권자인 지방자치단체의 유형에 따른 분류에는 시·군세에 속한다. 따라서 그 지방자치단체의 지역 내에 주소, 사무소, 사업소를 둔 사람(법인 포함)은 일반적으로 그 지방자치단체로부터 행정서비스를 받는 관계에 있다고 보아 주민세의 납세의무자가 된다. 이러한 주민세는 지방자치단체로부터 행정서비스를 받고 있다는 것에 착안하여 널리 그 부담을 분담하도록 하는 성격을 가지고 있다는 점에서 소득의 재분배를 주된 기능으로 하는 소득세와는 성격을 달리한다.
이러한 주민세는 균등할과 소득할로 구분되는데, 균등할은 인두세(인두세)의 성격을 가진 조세로서 주민이라고 호칭되는 지방자치단체의 구성원인 회원의 자격으로서 그가 속한 단체에 납부하는 최소한도의 기본회비에 해당한다고 할 수 있으며, 소득할은 소득의 정도에 따라 부담하는 조세로서 현행법에서는 그 과세표준을 소득세액, 법인세액, 농지세액으로 하고 있어 이들 조세의 부가세적 성격이 있기는 하지만 근원적으로는 주민이라는 데 착안해서 소득의 정도에 따라 지역사회비용을 능력에 맞게 분담시킨다는 데 그 기조를 두고 있다.
주민세 소득할의 납세의무자는 시·군 내에서 소득세, 법인세, 농지세의 납세의무가 있는 개인과 법인이다(지방세법 제173조 제2항). 소득세할 주민세의 과세표준이 되는 소득세가 소득세법에 의하여 비과세 또는 면제되면 소득세할 주민세도 납세의무가 없게되나 소득세의 부과가 취소되는 경우에는 그에 대한 소득세할 주민세는 당연히 취소되는 것이 아니라 소득세의 취소사유가 소득세할 주민세의 취소사유가 될 수 있는지를 검토하여 판단하여야 한다. 즉 주민세의 과세표준이 소득세액이라고 하여 이를 소득세의 부가세로 볼 것은 아니며 주민세는 엄연한 독립세이므로 소득세에 대한 불복청구가 있는 경우 그 불복사유만으로 주민세를 취소할 수는 없으며 소득세에 대한 불복으로 세액이 경정되면 그 결과에 따라 주민세도 환부 또는 추징되어야 한다.
나. 양도소득세와 관련 주민세의 납부절차 및 이 사건의 쟁점
(1) 부동산의 양도로 소득이 발생한 경우 양도자는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2월 이내에 관할 세무서장에게 양도소득과세표준 예정신고를 하여야 한다.( 소득세법 제105조 제1항, 소득세법이 1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전에는 '자산양도차익 예정신고'이었다) 이 예정신고는 조세채권을 조기에 확보하고 아울러 세부담의 누적을 방지하기 위하여 마련된 제도로서 위와 같이 예정신고를 하고 그 기한 내에 세액을 자진납부하는 경우 세액의 10%를 공제하여 주는 혜택이 있을 뿐( 소득세법 제106조 , 108조) 위 예정신고를 하지 않는다고 하여 가산세 등의 불이익을 부담하는 것은 아니다. 즉 위와 같이 예정신고를 하지 않은 사람이라도 그 다음해 5. 1.부터 5. 31.까지 양도소득과세표준 확정신고를 하고 세액을 납부하면( 소득세법 제110조 , 제111조) 가산세 등의 불이익이 없으며 확정신고를 기한 내에 하지 않으면 세액의 10% 상당의 신고불성실가산세액( 소득세법 제115조 제1항)을 부담하며 또 기한 내에 세액을 납부하지 않으면 대통령령이 정하는 이율에 의한 납부불성실가산세액( 소득세법 제115조 제2항, 위 법률 제6051호로 개정되기 이전에는 납부불성실가산세도 세액의 10% 상당액이었다)을 부담하여야 한다. 그런데 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 소득세법 제165조에서 부동산양도신고 제도를 도입하여(위 개정법 제165조는 1997. 1. 1.부터 시행되었다) 그와 같이 양도신고를 하고 세액을 자진납부한 사람은 위 소득세법 제105조의 예정신고와 제106조의 예정신고자진납부를 한 것으로 보면서 세액의 15%를 공제해 주므로(현행 소득세법에서도 같다) 위 부동산양도신고 제도가 시행된 이후에는 납세자로서는 예정신고 및 예정신고자진납부보다 부동산양도신고 및 자진납부를 이용하는 편이 더 유리하게 된다.
(2) 소득할 주민세의 납세의무가 성립하는 것은 그 과세표준이 되는 소득세 등의 납세의무가 성립하는 때이며( 지방세법 제29조 제1항 제4호) 그 중 소득세할 주민세는 앞서 심판의 대상에서 본 바와 같이 구 지방세법 제177조의 2 제2항에서 다음 각 호에 정하는 날부터 30일 이내에 소득세의 납세지를 관할하는 시장·군수에게 신고납부하여야 한다고 규정하고 있다.
따라서 양도소득이 발생한 사람이 앞서 본 예정신고를 하는 경우에는 그 중 제2호가 적용되어 그 신고일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하고, 예정신고를 하지 않은 경우에는 그 다음해 5. 1.부터 5. 31.까지 과세표준 확정신고를 하고 세액을 납부하여야 하므로 그 중 제4호가 적용되어 주민세는 위 신고기간의 만료일인 그 다음해 5. 31.부터 30일 이내에 신고납부하여야 한다. 소득세할 주민세의 납세의무자가 정해진 기한 내에 주민세를 신고납부하지 않거나 납부세액이 법률에서 정한 세액에 미달할 때에는 정당한 세액 또는 그 부족세액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수한다( 지방세법 제177조의 2 제4항, 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전에는 같은 조 제3항이었음).
여기서 양도소득세 예정신고를 한 사람이 예정신고를 하지 않은 사람보다 또는 예정신고기한 내에서 예정신고를 빨리 한 사람이 예정신고를 늦게 한 사람보다 불리한 취급을 당하는 것인지 그리고 위 제2호의 '신고일'이 현실의 신고일과 신고기간의 만료일 중 어느 것을 의미하는지가 불명확한지 여부와 위 제2호 규정으로 말미암아 양도소득세의 예정신고 기한의 이익이 침해되는지 여부 등이 문제로 된다.
다. 조세법률주의와 과세요건명확주의 위반 여부
(1) 조세행정에 있어서의 법치주의 적용은 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는데 그 목적이 있는 것으로서, 과세요건이 법률로 규정되어야 함(과세요건 법정주의)은 물론 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다(과세요건 명확주의).
(2) 이 사건 법률조항은 제2항 본문에서 "소득세할의 납세의무자는 …… 다음 각 호에 정하는 날부터 30일 이내에 소득세의 납세지를 관할하는 시장·군수에게 신고납부하여야 한다."라고 규정하고, 각 호 중 제2호에서는 "소득세법에 의하여 양도소득세를 예정신고하는 경우에는 그 신고일"이라고 규정하고 있는데, 법문 자체에서 명확하게 '신고일'이라고 규정하고 있으므로, 이를 달리 '신고기간의 만료일' 이라든가 '실제 납부일'과 혼동할 염려가 있다고는 볼 수 없고, 또한 그 내용이 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 법해석과 집행을 초래할 여지도 없다고 보인다.
이는 주민세의 신고납부기간의 기산일에 대하여 같은 항 제3호에서는 "소득세법에 의한 결정 또는 경정으로 추가납부세액을 납부하는 경우에는 그 납부기간의 만료일", 제4호에서는 "소득세법에 의하여 소득세를 신고납부하는 경우(제2호의 경우를 제외한다)에는 그 신고기간의 만료일" 이라고 규정하여, 일정한 경우 '신고일'이 아니라 '신고기간의 만료일' 또는 '납부기간의 만료일' 이라고 달리 규정하고 있는 점에 비추어 보아도 명백하다(대법원도 99헌바30 사건의 청구인들이 제기한 위 98두2379 주민세부과처분취소송에서 이 사건 법률조항의 신고일은 "신고기간의 만료일 또는 실제납부일이 아니라 그 실제신고일이 됨은 문언상 명백하다"고 판시하고 있다).
(3) 99헌바30 사건의 청구인들은 이 사건 법률조항의 '신고일'에 관하여 과세관청은 현실적인 신고일로 보는 반면 세무사들은 신고기간 만료일로 해석하고 총무처(현 행정자치부)발행 관보에는 '실제 납부일'로 해석하는 등 신고일의 의미가 불명확하므로 과세요건명확주의에 위반된다고 주장하나, 그렇게 해석하는 세무사들이 설령 있다하더라도 그것 때문에 이 사건 법률조항이 불명확하다고 볼 수는 없고 한편 기록에 첨부된 1997. 3. 31.자 관보 중 지방세법중개정법령안입법예고란에 위 규정의 신고일의 개정내용에 대하여 "실제납부일부터 30일이내에서 신고납부기한 종료일부터 30일 이내로 개선한다"고 기재되어 있기는 하나 이 관보의 기재는 단지 개정법령안 입법예고를 하는 것에 불과한데다 '실제납부일부터'라고 기재된 부분도 전후의 기재로 보아 그 작성과정상의 단순한 착오로 보이고 이를 근거로 내무부(현 행정자치부)가 위 신고일의 의미를 '실제납부일'로 보고 있어서 '신고일'의 의미가 불명확하다고 볼 수는 없다.
라. 조세평등주의 위반여부
(1) 우리 헌법은 제11조 제1항에 서 모든 국민은 법 앞에 평등하고 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언하고 있으므로 조세법률관계에 있어서도 과세는 개인의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(조세평등주의).
소득세할 주민세는 소득세액을 과세표준으로 한다는 점에서 어느 정도 소득세의 부가세적 성격을 지니고 있으므로 주민세의 신고납부 기한을 당해 소득세의 성립 및 납부시기를 기산점으로 하여 일정기간으로 정하는 것은 가급적 납세의무자가 담세력을 잃지 않고 주거의 변동이 적은 기간 동안에 납세의무를 이행케 함으로써 납세자의 편익과 세무행정의 효율성을 조화시키려 한 것으로 보인다. 주민세의 신고납부 기한을 당해 소득세의 신고 및 납부와 연동시킨다 하더라도 소득세의 신고일은 물론 신고기간의 만료일, 실제 납부일 등을 기산점으로 삼아 일정기간을 정할 수 있는 바, 문제는 양도소득세 예정신고가 있는 경우 주민세의 신고납부 기한을 그 예정신고일부터 30일 이내로 규정함으로써 성실한 신고자를 미신고자나 불성실한 신고자보다 불리하게 취급한 것인지 여부이다.
(2) 일반적으로 대부분의 납세의무자들이 신고기간의 만료일에 근접하여 신고를 하므로 실제 신고일과 신고기간은 큰 차이가 없으며, 예정신고 기간 중에 언제 신고할 것인가도 전적으로 납세의무자의 선택에 달려 있다. 그러므로 신고기간 내에 빨리 신고한 사람이나 늦게 신고한 사람이나 모두 각자의 신고일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하므로 신고기간 내에서 빨리 신고한 사람이 늦게 신고한 사람보다 불리하게 취급당한다고 볼 수는 없다. 다만 예정신고 기간 내에 신고하고 세액을 자진납부하면 양도소득세를 10% 공제받을 수 있으나 신고만 하고 세액을 자진납부하지 않으면 양도소득세 세액공제를 못 받게 되므로 신고만 한 사람의 경우는 양도소득세 세액공제 혜택은 못 받으면서 주민세만 일찍 납부해야 하는 불이익이 있다고 볼 여지가 있으나 이는 자신이 양도소득세 세액을 예정신고 기간 내에 납부하지 않음으로써 세액공제를 못 받는 불이익일 뿐 예정신고일부터 30일이라는 주민세의 신고납부 기간은 어느 경우나 동일하게 적용되므로 불이익하다고 볼 수는 없다.
다음으로 예정신고 기간 내에 예정신고한 사람과 아예 예정신고를 하지 않은 사람과 비교해 본다면, 예정신고를 하고 자진납부한 사람은 양도소득세를 10% 공제받는 혜택이 있는 대신 예정신고일부터 30일 이내에 주민세를 납부하여야 하는 반면 예정신고를 하지 않은 사람은 그 다음해 5. 1.부터 5. 31. 사이에 과세표준 확정신고와 아울러 10%의 세액공제가 없는 양도소득세액 전부를 납부하고 위 만료일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하는 바 납세자로서는 양자의 어느 쪽이든 선택할 수 있으므로 예정신고한 사람이 예정신고하지 않은 사람보다 불리하다고 할 수는 없다. 또한 과세관청의 결정 또는 경정으로 추가납부세액을 납부하는 경우에는 신고불성실가산세액과 납부불성실가산세액까지 부담하여야 하므로 예정신고한 사람과 비교해 볼 때 비록 주민세의 신고납부기한이 늦어지는 이익이 있다 하더라도 전체적으로 보아 예정신고한 사람이 불리하다고 할 수는 없다.
(3) 청구인들은 또한 주민세의 본세인 양도소득세는 예정신고가 있더라도 그 다음해 5. 31.까지 세액을 납부하면 가산세가 부과되지 않는 데 비하여, 부대세인 주민세는 예정신고일부터 30일 이내에 납부하지 않으면 가산세를 부과하는 바 이는 부대세와 가산세의 법리에 반한다고 주장한다. 그러나 소득할 주민세가 소득세액을 과세표준으로 한다는 점에서 어느 정도 소득세에 대한 부가세적 성격을 지닌 면은 있으나, 주민세와 소득세는 조세의 목적, 부과주체, 부과징수방법 등을 달리하고 그에 대한 불복절차도 달리 하는 별개의 독립된 조세이므로, 주민세에 대한 가산세가 당해 주민세의 과세표준이 되는 소득세와 달리 독자적으로 정해진다고 해서 부대세와 가산세의 법리에 반한다 할 수 없다.
마. 재산권침해 및 개정지방세법에 관하여
(1) 청구인들은 이 사건 법률조항이 소득세법이 납세자에게 부여한 권리(일종의 재산권)인 '양도소득세 예정신고기한'까지의 이익을 박탈하는 등 납세자의 재산권을 침해하는 규정이라고 주장한다. 그러나 이 사건 법률조항은 예정신고를 하는 경우에는 그로부터 30일 이내에 주민세를 신고납부할 것을 규정한 것일 뿐 이로써 예정신고기한까지의 기한의 이익이 박탈된다고 볼 수는 없고, 이 사건 법률조항은 앞에서 본 바와 같이 헌법과 법률에 합치하는 정당한 규정으로서 이로써 국민의 재산권을 침해한다고 볼 수도 없다.
(2) 청구인들은 또한 구 지방세법이 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되면서 이 사건 법률조항의 "소득세법에 의하여 양도소득세를 예정신고하는 경우에는 그 신고일" 중 '신고일' 부분이 '신고기간의 만료일'로 개정된 것이 동 조항이 위헌이라는 것을 입증한다고 주장하나, 앞에서 본 바와 같이 이 사건 법률조항 자체를 위헌이라고 볼 수 없고 동 조항의 개정은 주민의 편의 증진을 위한 주민세 납세절차의 변경을 위한 것으로서 조세정책의 합목적적 수행을 위한 주민세 납세절차의 합리적 변경의 테두리 안에 속하는 것이지 그로 인하여 개정 전 규정이 헌법에 위반된다고 단정할 수 없다.
4. 결 론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. [별지목록 생략]
[헌공제53호]
【판시사항】
가. 부동산을 양도하고 그 양도소득세에 대한 예정신고를 한 경우 그에 대한 소득세할 주민세의 신고납부 기한을 위 예정신고일부터 30일 이내로 규정한 구 지방세법 제177조의2 제2항 제2호가 조세법률주의에 위반되는지 여부(소극)
나. 위 법률조항이 조세평등주의에 위반되는지 여부(소극)
【결정요지】
가. 이 사건 법률조항의 법문 자체에서 명확하게 '신고일'이라고 규정하고 있으므로, 이를 달리 '신고기간의 만료일' 이라든가 '실제 납부일'과 혼동할 염려가 있다고는 볼 수 없고, 또한 그 내용이 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 법해석과 집행을 초래할 여지도 없다.
나. 예정신고기간 내에 빨리 신고한 사람이나 늦게 신고한 사람이나 모두 각자의 신고일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하므로 신고기간 내에서 빨리 신고한 사람이 늦게 신고한 사람보다 불리하게 취급당한다고 볼 수는 없다. 예정신고를 하고 자진납부한 사람은 양도소득세를 10% 공제받는 혜택이 있는 대신 예정신고일부터 30일 이내에 주민세를 납부하여야 하는 반면 예정신고를 하지 않은 사람은 그 다음해 5. 1.부터 5. 31. 사이에 과세표준 확정신고와 아울러 10%의 세액공제가 없는 양도소득세액 전부를 납부하고 위 만료일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하는 바, 납세자로서는 양자의 어느 쪽이든 선택할 수 있으므로 예정신고한 사람이 예정신고하지 않은 사람보다 불리하다고 할 수는 없다. 또한 과세관청의 결정 또는 경정으로 추가납부세액을 납부하는 경우에는 신고불성실가산세액과 납부불성실가산세액까지 부담하여야 하므로 예정신고한 사람과 비교해 볼 때 비록 주민세의 신고납부기한이 늦어지는 이익이 있다 하더라도 전체적으로 보아 예정신고한 사람이 불리하다고 할 수는 없다.
【심판대상조문】
구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것) 제177조의 2 제2항제2호
【참조조문】
소득세법 제105조, 제106조, 제108조
【전 문】
【청구인】 1. 김승o(98헌바84) 2. 이원o(99헌바30) 3. 이동o(99헌바30) 4. 이귀o(99헌바30) 5. 이혜o(99헌바30) 6. 진태o(99헌바35)
【청구인】 1, 6의 대리인 변호사 전만o
【청구인】 2∼5의 대리인 변호사 김백o 외 1인
【당해사건】 1. 서울고등법원 97구44814 주민세에 대한 가산세부과처분 취소(98헌바84) 2. 대법원 98두2379 주민세부과처분취소 (99헌바30) 3. 서울행정법원 98구6202 주민세가산세부과처분취소(99헌바35)
【주 문】
구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것) 제177조의 2 제2항 제2호는 헌법에 위반되지 아니한다.
【이 유】
1. 사건의 개요 및 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 98헌바84 사건
청구인은 1996. 5. 31. 부산 중구 광복동 17 토지 및 건물을 양도한 후 1996. 7. 25. 자산양도차익 예정신고를 하고 그를 토대로 산출한 양도소득세 725,076,201원을 1996. 7. 30.과 1996. 9. 14. 2회에 걸쳐 분할납부하고, 1996. 8. 29. 위 양도소득세에 대한 소득세할 주민세 72,507,620원을 자진 신고납부 하였다.
서울특별시 송파구청장은 청구인이 위 주민세를 구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 지방세법"이라 한다) 제177조 제2항 제2호에 의한 납부기한인 양도소득세 예정신고일부터 30일 이내에 납부하지 않았다는 이유로 1997. 2. 10. 위 주민세액의 20%에 해당하는 14,501,520원의 가산세를 부과하는 처분을 하였다.
이에 대하여 청구인은 이의신청과 감사원 심사청구를 거쳐 1997. 10. 28. 서울고등법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 소송(97구44814)을 제기하면서 아울러 구 지방세법 제177조의 2 제2항 제2호에 대한 위헌여부심판의 제청신청(98아523호)을 하였으나 서울고등법원이 1998. 10. 15. 제청신청을 기각하자 1998. 10. 26. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2) 99헌바30 사건
청구인들은 1996. 4. 9. 부산 강서구 신호동 6의 6외 94필지의 토지를 양도한 후 1996. 6. 29. 자산양도차익 예정신고를 하고 별지 목록의 각 양도소득세란 기재 각 금액을 1996. 7. 1.과 1996. 8. 14. 2회에 걸쳐 분할납부하고 1996. 7. 30. 위 양도소득세에 대한 소득세할 주민세를 같은 목록의 각 소득세할 주민세란 기재와 같이 각 자진 신고납부 하였다.
서울특별시 용산구청장은 위 청구인들이 위 주민세를 구 지방세법 제177조 제2항 제2호에 의한 납부기한인 양도소득세 예정신고일부터 30일 이내에 납부하지 않았다는 이유로 1996. 11. 10. 같은 목록의 각 가산세란 기재 각 금액의 주민세 가산세를 부과하는 처분을 하였다.
이에 대하여 청구인들은 감사원 심사청구를 거쳐 1997. 7. 29. 서울고등법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 소송(97구32019)을 제기하였다가 기각되자, 이에 불복하여 대법원에 상고(98두2379)하면서 아울러 구 지방세법 제177조의 2 제2항 제2호에 대한 위헌여부심판의 제청신청(98아19)을 하였으나 대법원이 1999. 3. 9. 제청신청을 기각하자 1999. 3. 23. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(3) 99헌바35 사건
청구인은 1997. 4. 30. 서울 구로구 고척동 76의 159 대지와 건물 등을 양도한 후 1997. 5. 1. 부동산양도신고를 하여 그것을 기초로 산출된 양도소득세 348,095,020원을 납부하고 1997. 7. 30. 위 양도소득세에 대한 소득세할 주민세 34,809,500원을 자진 신고납부 하였다.
서울특별시 강서구청장은 청구인이 위 주민세를 구 지방세법 제177조 제2항 제2호에 의한 납부기한인 부동산양도신고일로부터 30일 이내에 납부하지 않았다는 이유로 1997. 9. 10. 위 주민세액의 20%에 해당하는 6,961,900원의 가산세를 부과하는 처분을 하였다.
이에 대하여 청구인은 이의신청과 감사원 심사청구를 거쳐 1998. 5. 12. 서울행정법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 소송(98구6202)을 제기하면서 아울러 구 지방세법 제177조의 2 제2항 제2호에 대한 위헌여부심판의 제청신청(98아179)을 하였으나 서울행정법원이 1999. 4. 21. 제청신청을 기각하자 1999. 5. 3. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
따라서 이 사건 심판의 대상은 구 지방세법 제177조의 2 제2항 제2호(이하 "이 사건 법률조항"이라 한다)이며 그 내용 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.
구 지방세법 제177조의 2(신고납부) ② 소득세할의 납세의무자는 제178조의 규정에 의하여 산출한 세액(특별징수세액을 제외한다)을 다음 각 호에 정하는 날부터 30일 이내에 소득세의 납세지를 관할하는 시장·군수에게 신고납부하여야 한다.
1. 국세기본법에 의하여 추가납부세액을 수정신고하는 경우에는 그 신고일
2. 소득세법에 의하여 양도소득세를 예정신고하는 경우에는 그 신고일
3. 소득세법에 의한 결정 또는 경정으로 추가납부세액을 납부하는 경우에는 그 납부기간의 만료일
4. 소득세법에 의하여 소득세를 신고납부하는 경우(제2호의 경우를 제외한다)에는 그 신고기간의 만료일
③ 법인세할·소득세할의 납세의무자가 제1항 또는 제2항의 규정에 의한 신고납부를 하지 아니하거나 신고납부세액이 제178조의 규정에 의하여 산출한 세액에 미달할 때에는 제178조의 규정에 의하여 산출한 세액 또는 그 부족세액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법에 의하여 징수한다.
한편 이 사건 법률조항인 구 지방세법 제177조의 2 제2항 제2호의 '신고일'은 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정시 '신고기간의 만료일'로 개정되었다.
2. 청구인의 주장 및 이해관계인의 의견
가. 청구인들의 주장
(1) 이 사건 법률조항의 '신고일'의 의미가 현실적인 신고일인지, 법정신고기간 만료일인지 또는 실제 납부일인지가 불명확하여 과세요건명확주의에 반하며, 위 '신고일'을 현실적인 신고일로 볼 경우에는, 예정신고를 빨리 한 성실한 납세자가 예정신고를 아예 하지 않은 자나 늦게 신고한 사람에 비하여 오히려 손해를 보는 형평에 어긋나는 결과가 초래되고, 소득세법이 정한 양도소득세 예정신고 기한은 소득세법이 국민에게 부여한 일종의 권리로서 재산권에 포함되는 것인데 이 사건 법률조항이 이를 침해하는 결과가 되어 결국 이 사건 법률조항은 헌법상 평등의 원칙과 재산권보장 규정에 위배된다.
(2) 소득세할 주민세는 본세인 소득세의 세액을 과세표준으로 하는 것으로 소득세의 납세의무에 부종하여 성립하는 부대세의 일종이라 할 것인데 본세인 소득세는 예정신고가 있어도 다음해 5. 31.까지 납부하면 가산세가 부과되지 않는 것에 비하여 부대세인 주민세는 본세인 소득세의 예정신고일로부터 30일 이내에 납부하지 않으면 가산세를 부과하게 되어, 부대세의 법리와 가산세 제도의 취지에 반한다.
(3) 구 지방세법이 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정될 때에 이 사건 법률조항 중의 '그 신고일'은 '그 신고기간의 만료일'로 개정되었는바, 이에 비추어 보더라도 이 사건 법률조항은 헌법에 위배된다.
나. 행정자치부장관, 송파구청장, 용산구청장, 강서구청장의 의견
(1) 양도소득세할 주민세의 신고납부기간을 이 사건 법률조항과 같이 규정한 것은 소득세법에 의하여 부과된 소득세액은 소득세할 주민세 부과에 있어서 과세표준이 될 뿐만 아니라 가급적 납세의무자가 담세력을 잃지 않고 주거의 변동이 적은 기간 동안에 납세의무를 이행케 함으로써 납세자의 편익과 세무행정의 효율성을 조화시키려는 것이다. 또한 양도차익예정신고 및 납부자가 소득세 신고일로부터 30일 이후에 주민세를 신고납부하여 가산세를 더한 주민세를 납부한다고 하더라도 양도차익 예정신고 및 납부자에 대하여는 소득세액의 10%를 공제해주므로 소득세액의 10%를 부과하는 주민세에 그 세액의 20%를 가산세로 부과한다고 하더라도 양도차익예정신고만 하고 소득세를 납부하지 않은 경우나 예정신고를 하지 않고 그 다음해 5. 31. 까지 자진납부한 경우에 비하여 총 세액은 더 적다. 따라서 성실히 신고·납부한 자를 신고하지 않은 자보다 불리하게 처우하는 것이 아니다.
(2) 소득세할 주민세는 그 과세표준을 소득세액으로 하고 있고 소득세의 납세의무가 성립하는 때에 그 납세의무가 성립하기는 하나 주민세는 소득세와는 조세의 목적, 부과주체, 부과징수방법, 불복절차 등을 달리하는 별개의 독립된 조세로서 소득세의 납부기한이나 실제 납부와는 상관없이 신고 또는 부과된 소득세액을 과세표준으로 하여 그 납세의무가 성립하고 그 성립시기를 기준으로 하여 독자적으로 신고·납부토록 하고 그 조세벌로서 가산세가 부과되는 것이므로 소득세와 비교하여 평등권에 반한다거나 또는 이 사건 법률조항으로 말미암아 납세자에게 부여된 예정신고기한의 이익을 침해하는 것도 아니다.
(3) 이 사건 법률조항은 "소득세법에 의하여 양도소득세를 예정신고하는 경우에는 그 신고일"로 명백히 규정하고 있으므로 신고일의 의미가 불명확하다는 주장은 이유가 없으며, 또한 신고기간으로 정해진 30일은 주민세 납세의무자 누구에게나 동등하게 적용되는 기간이므로 평등권을 침해한다는 주장도 이유 없다.
(4) 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정된 지방세법에서 이 사건 법률조항의 '신고일'을 '신고기간의 만료일'로 개정한 것은 다른 조항과의 형평성과 납부기간 계산상의 납세의무자의 편의도모를 위한 것이지 위헌의 소지가 있어서 개정한 것은 아니다.
다. 대법원, 서울고등법원, 서울행정법원의 위헌제청신청 기각 이유
(1) 양도소득세 예정신고를 아예 안 한 경우에는 소득세법 제108조 소정의 자산양도차익 예정신고납부세액공제를 받을 수 있는 기회를 상실하게 되므로 예정신고를 한 자가 예정신고를 아예 하지 않은 자보다 반드시 불리하게 된다고는 볼 수 없다.
(2) 주민세는 소득세에 종속되는 부가세가 아니라 독립된 지방세로서 조세의 목적, 부과주체, 과세요건, 부과징수 방법, 불복절차 등을 서로 달리하는 별개의 조세이다. 따라서 소득세의 납부기한이나 실제 납부 여부와는 상관없이 신고 또는 부과된 소득세액을 과세표준으로 하여 그 납세의무가 성립하고 그 성립시기를 기준으로 하여 독자적으로 신고·납부토록 하고 그 조세벌로서 가산세가 부과되는 것이므로 소득세와 함께 판단하여 겉보기에 형평에 어긋나는 것처럼 보인다고 해서 이 사건 법률조항이 납세자에게 부여된 신고기한의 이익을 박탈한다거나 실질적 조세법률주의, 재산권보장의 원리에 위배된다고 할 수 없다.
(3) 1997. 8. 30. 지방세법의 개정으로 '신고일'이 '신고기간의 만료일'로 개정된 것은 조세정책의 합목적적 수행을 위한 주민세 납세절차의 합리적 변경의 테두리 안에 속하는 것이지 그로 인하여 개정 전 규정이 헌법에 위반된다고 단정할 수 없다.
3. 판 단
가. 주민세의 본질과 법률적 성격
주민세는, 지방자치단체가 행정서비스를 제공하기 위하여 필요한 경비의 부담을 널리 주민들에게 분담하도록 하는 조세로서 지방자치단체가 재원조달을 위해 부과하는 지방세의 일종이며, 지방세의 분류 중 징수목적에 따른 분류인 보통세와 목적세 중 보통세에 속하고 과세권자인 지방자치단체의 유형에 따른 분류에는 시·군세에 속한다. 따라서 그 지방자치단체의 지역 내에 주소, 사무소, 사업소를 둔 사람(법인 포함)은 일반적으로 그 지방자치단체로부터 행정서비스를 받는 관계에 있다고 보아 주민세의 납세의무자가 된다. 이러한 주민세는 지방자치단체로부터 행정서비스를 받고 있다는 것에 착안하여 널리 그 부담을 분담하도록 하는 성격을 가지고 있다는 점에서 소득의 재분배를 주된 기능으로 하는 소득세와는 성격을 달리한다.
이러한 주민세는 균등할과 소득할로 구분되는데, 균등할은 인두세(인두세)의 성격을 가진 조세로서 주민이라고 호칭되는 지방자치단체의 구성원인 회원의 자격으로서 그가 속한 단체에 납부하는 최소한도의 기본회비에 해당한다고 할 수 있으며, 소득할은 소득의 정도에 따라 부담하는 조세로서 현행법에서는 그 과세표준을 소득세액, 법인세액, 농지세액으로 하고 있어 이들 조세의 부가세적 성격이 있기는 하지만 근원적으로는 주민이라는 데 착안해서 소득의 정도에 따라 지역사회비용을 능력에 맞게 분담시킨다는 데 그 기조를 두고 있다.
주민세 소득할의 납세의무자는 시·군 내에서 소득세, 법인세, 농지세의 납세의무가 있는 개인과 법인이다(지방세법 제173조 제2항). 소득세할 주민세의 과세표준이 되는 소득세가 소득세법에 의하여 비과세 또는 면제되면 소득세할 주민세도 납세의무가 없게되나 소득세의 부과가 취소되는 경우에는 그에 대한 소득세할 주민세는 당연히 취소되는 것이 아니라 소득세의 취소사유가 소득세할 주민세의 취소사유가 될 수 있는지를 검토하여 판단하여야 한다. 즉 주민세의 과세표준이 소득세액이라고 하여 이를 소득세의 부가세로 볼 것은 아니며 주민세는 엄연한 독립세이므로 소득세에 대한 불복청구가 있는 경우 그 불복사유만으로 주민세를 취소할 수는 없으며 소득세에 대한 불복으로 세액이 경정되면 그 결과에 따라 주민세도 환부 또는 추징되어야 한다.
나. 양도소득세와 관련 주민세의 납부절차 및 이 사건의 쟁점
(1) 부동산의 양도로 소득이 발생한 경우 양도자는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2월 이내에 관할 세무서장에게 양도소득과세표준 예정신고를 하여야 한다.( 소득세법 제105조 제1항, 소득세법이 1999. 12. 28. 법률 제6051호로 개정되기 전에는 '자산양도차익 예정신고'이었다) 이 예정신고는 조세채권을 조기에 확보하고 아울러 세부담의 누적을 방지하기 위하여 마련된 제도로서 위와 같이 예정신고를 하고 그 기한 내에 세액을 자진납부하는 경우 세액의 10%를 공제하여 주는 혜택이 있을 뿐( 소득세법 제106조 , 108조) 위 예정신고를 하지 않는다고 하여 가산세 등의 불이익을 부담하는 것은 아니다. 즉 위와 같이 예정신고를 하지 않은 사람이라도 그 다음해 5. 1.부터 5. 31.까지 양도소득과세표준 확정신고를 하고 세액을 납부하면( 소득세법 제110조 , 제111조) 가산세 등의 불이익이 없으며 확정신고를 기한 내에 하지 않으면 세액의 10% 상당의 신고불성실가산세액( 소득세법 제115조 제1항)을 부담하며 또 기한 내에 세액을 납부하지 않으면 대통령령이 정하는 이율에 의한 납부불성실가산세액( 소득세법 제115조 제2항, 위 법률 제6051호로 개정되기 이전에는 납부불성실가산세도 세액의 10% 상당액이었다)을 부담하여야 한다. 그런데 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 소득세법 제165조에서 부동산양도신고 제도를 도입하여(위 개정법 제165조는 1997. 1. 1.부터 시행되었다) 그와 같이 양도신고를 하고 세액을 자진납부한 사람은 위 소득세법 제105조의 예정신고와 제106조의 예정신고자진납부를 한 것으로 보면서 세액의 15%를 공제해 주므로(현행 소득세법에서도 같다) 위 부동산양도신고 제도가 시행된 이후에는 납세자로서는 예정신고 및 예정신고자진납부보다 부동산양도신고 및 자진납부를 이용하는 편이 더 유리하게 된다.
(2) 소득할 주민세의 납세의무가 성립하는 것은 그 과세표준이 되는 소득세 등의 납세의무가 성립하는 때이며( 지방세법 제29조 제1항 제4호) 그 중 소득세할 주민세는 앞서 심판의 대상에서 본 바와 같이 구 지방세법 제177조의 2 제2항에서 다음 각 호에 정하는 날부터 30일 이내에 소득세의 납세지를 관할하는 시장·군수에게 신고납부하여야 한다고 규정하고 있다.
따라서 양도소득이 발생한 사람이 앞서 본 예정신고를 하는 경우에는 그 중 제2호가 적용되어 그 신고일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하고, 예정신고를 하지 않은 경우에는 그 다음해 5. 1.부터 5. 31.까지 과세표준 확정신고를 하고 세액을 납부하여야 하므로 그 중 제4호가 적용되어 주민세는 위 신고기간의 만료일인 그 다음해 5. 31.부터 30일 이내에 신고납부하여야 한다. 소득세할 주민세의 납세의무자가 정해진 기한 내에 주민세를 신고납부하지 않거나 납부세액이 법률에서 정한 세액에 미달할 때에는 정당한 세액 또는 그 부족세액에 100분의 20을 가산한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수한다( 지방세법 제177조의 2 제4항, 1999. 12. 28. 법률 제6060호로 개정되기 전에는 같은 조 제3항이었음).
여기서 양도소득세 예정신고를 한 사람이 예정신고를 하지 않은 사람보다 또는 예정신고기한 내에서 예정신고를 빨리 한 사람이 예정신고를 늦게 한 사람보다 불리한 취급을 당하는 것인지 그리고 위 제2호의 '신고일'이 현실의 신고일과 신고기간의 만료일 중 어느 것을 의미하는지가 불명확한지 여부와 위 제2호 규정으로 말미암아 양도소득세의 예정신고 기한의 이익이 침해되는지 여부 등이 문제로 된다.
다. 조세법률주의와 과세요건명확주의 위반 여부
(1) 조세행정에 있어서의 법치주의 적용은 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는데 그 목적이 있는 것으로서, 과세요건이 법률로 규정되어야 함(과세요건 법정주의)은 물론 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다(과세요건 명확주의).
(2) 이 사건 법률조항은 제2항 본문에서 "소득세할의 납세의무자는 …… 다음 각 호에 정하는 날부터 30일 이내에 소득세의 납세지를 관할하는 시장·군수에게 신고납부하여야 한다."라고 규정하고, 각 호 중 제2호에서는 "소득세법에 의하여 양도소득세를 예정신고하는 경우에는 그 신고일"이라고 규정하고 있는데, 법문 자체에서 명확하게 '신고일'이라고 규정하고 있으므로, 이를 달리 '신고기간의 만료일' 이라든가 '실제 납부일'과 혼동할 염려가 있다고는 볼 수 없고, 또한 그 내용이 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 법해석과 집행을 초래할 여지도 없다고 보인다.
이는 주민세의 신고납부기간의 기산일에 대하여 같은 항 제3호에서는 "소득세법에 의한 결정 또는 경정으로 추가납부세액을 납부하는 경우에는 그 납부기간의 만료일", 제4호에서는 "소득세법에 의하여 소득세를 신고납부하는 경우(제2호의 경우를 제외한다)에는 그 신고기간의 만료일" 이라고 규정하여, 일정한 경우 '신고일'이 아니라 '신고기간의 만료일' 또는 '납부기간의 만료일' 이라고 달리 규정하고 있는 점에 비추어 보아도 명백하다(대법원도 99헌바30 사건의 청구인들이 제기한 위 98두2379 주민세부과처분취소송에서 이 사건 법률조항의 신고일은 "신고기간의 만료일 또는 실제납부일이 아니라 그 실제신고일이 됨은 문언상 명백하다"고 판시하고 있다).
(3) 99헌바30 사건의 청구인들은 이 사건 법률조항의 '신고일'에 관하여 과세관청은 현실적인 신고일로 보는 반면 세무사들은 신고기간 만료일로 해석하고 총무처(현 행정자치부)발행 관보에는 '실제 납부일'로 해석하는 등 신고일의 의미가 불명확하므로 과세요건명확주의에 위반된다고 주장하나, 그렇게 해석하는 세무사들이 설령 있다하더라도 그것 때문에 이 사건 법률조항이 불명확하다고 볼 수는 없고 한편 기록에 첨부된 1997. 3. 31.자 관보 중 지방세법중개정법령안입법예고란에 위 규정의 신고일의 개정내용에 대하여 "실제납부일부터 30일이내에서 신고납부기한 종료일부터 30일 이내로 개선한다"고 기재되어 있기는 하나 이 관보의 기재는 단지 개정법령안 입법예고를 하는 것에 불과한데다 '실제납부일부터'라고 기재된 부분도 전후의 기재로 보아 그 작성과정상의 단순한 착오로 보이고 이를 근거로 내무부(현 행정자치부)가 위 신고일의 의미를 '실제납부일'로 보고 있어서 '신고일'의 의미가 불명확하다고 볼 수는 없다.
라. 조세평등주의 위반여부
(1) 우리 헌법은 제11조 제1항에 서 모든 국민은 법 앞에 평등하고 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언하고 있으므로 조세법률관계에 있어서도 과세는 개인의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다(조세평등주의).
소득세할 주민세는 소득세액을 과세표준으로 한다는 점에서 어느 정도 소득세의 부가세적 성격을 지니고 있으므로 주민세의 신고납부 기한을 당해 소득세의 성립 및 납부시기를 기산점으로 하여 일정기간으로 정하는 것은 가급적 납세의무자가 담세력을 잃지 않고 주거의 변동이 적은 기간 동안에 납세의무를 이행케 함으로써 납세자의 편익과 세무행정의 효율성을 조화시키려 한 것으로 보인다. 주민세의 신고납부 기한을 당해 소득세의 신고 및 납부와 연동시킨다 하더라도 소득세의 신고일은 물론 신고기간의 만료일, 실제 납부일 등을 기산점으로 삼아 일정기간을 정할 수 있는 바, 문제는 양도소득세 예정신고가 있는 경우 주민세의 신고납부 기한을 그 예정신고일부터 30일 이내로 규정함으로써 성실한 신고자를 미신고자나 불성실한 신고자보다 불리하게 취급한 것인지 여부이다.
(2) 일반적으로 대부분의 납세의무자들이 신고기간의 만료일에 근접하여 신고를 하므로 실제 신고일과 신고기간은 큰 차이가 없으며, 예정신고 기간 중에 언제 신고할 것인가도 전적으로 납세의무자의 선택에 달려 있다. 그러므로 신고기간 내에 빨리 신고한 사람이나 늦게 신고한 사람이나 모두 각자의 신고일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하므로 신고기간 내에서 빨리 신고한 사람이 늦게 신고한 사람보다 불리하게 취급당한다고 볼 수는 없다. 다만 예정신고 기간 내에 신고하고 세액을 자진납부하면 양도소득세를 10% 공제받을 수 있으나 신고만 하고 세액을 자진납부하지 않으면 양도소득세 세액공제를 못 받게 되므로 신고만 한 사람의 경우는 양도소득세 세액공제 혜택은 못 받으면서 주민세만 일찍 납부해야 하는 불이익이 있다고 볼 여지가 있으나 이는 자신이 양도소득세 세액을 예정신고 기간 내에 납부하지 않음으로써 세액공제를 못 받는 불이익일 뿐 예정신고일부터 30일이라는 주민세의 신고납부 기간은 어느 경우나 동일하게 적용되므로 불이익하다고 볼 수는 없다.
다음으로 예정신고 기간 내에 예정신고한 사람과 아예 예정신고를 하지 않은 사람과 비교해 본다면, 예정신고를 하고 자진납부한 사람은 양도소득세를 10% 공제받는 혜택이 있는 대신 예정신고일부터 30일 이내에 주민세를 납부하여야 하는 반면 예정신고를 하지 않은 사람은 그 다음해 5. 1.부터 5. 31. 사이에 과세표준 확정신고와 아울러 10%의 세액공제가 없는 양도소득세액 전부를 납부하고 위 만료일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하는 바 납세자로서는 양자의 어느 쪽이든 선택할 수 있으므로 예정신고한 사람이 예정신고하지 않은 사람보다 불리하다고 할 수는 없다. 또한 과세관청의 결정 또는 경정으로 추가납부세액을 납부하는 경우에는 신고불성실가산세액과 납부불성실가산세액까지 부담하여야 하므로 예정신고한 사람과 비교해 볼 때 비록 주민세의 신고납부기한이 늦어지는 이익이 있다 하더라도 전체적으로 보아 예정신고한 사람이 불리하다고 할 수는 없다.
(3) 청구인들은 또한 주민세의 본세인 양도소득세는 예정신고가 있더라도 그 다음해 5. 31.까지 세액을 납부하면 가산세가 부과되지 않는 데 비하여, 부대세인 주민세는 예정신고일부터 30일 이내에 납부하지 않으면 가산세를 부과하는 바 이는 부대세와 가산세의 법리에 반한다고 주장한다. 그러나 소득할 주민세가 소득세액을 과세표준으로 한다는 점에서 어느 정도 소득세에 대한 부가세적 성격을 지닌 면은 있으나, 주민세와 소득세는 조세의 목적, 부과주체, 부과징수방법 등을 달리하고 그에 대한 불복절차도 달리 하는 별개의 독립된 조세이므로, 주민세에 대한 가산세가 당해 주민세의 과세표준이 되는 소득세와 달리 독자적으로 정해진다고 해서 부대세와 가산세의 법리에 반한다 할 수 없다.
마. 재산권침해 및 개정지방세법에 관하여
(1) 청구인들은 이 사건 법률조항이 소득세법이 납세자에게 부여한 권리(일종의 재산권)인 '양도소득세 예정신고기한'까지의 이익을 박탈하는 등 납세자의 재산권을 침해하는 규정이라고 주장한다. 그러나 이 사건 법률조항은 예정신고를 하는 경우에는 그로부터 30일 이내에 주민세를 신고납부할 것을 규정한 것일 뿐 이로써 예정신고기한까지의 기한의 이익이 박탈된다고 볼 수는 없고, 이 사건 법률조항은 앞에서 본 바와 같이 헌법과 법률에 합치하는 정당한 규정으로서 이로써 국민의 재산권을 침해한다고 볼 수도 없다.
(2) 청구인들은 또한 구 지방세법이 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되면서 이 사건 법률조항의 "소득세법에 의하여 양도소득세를 예정신고하는 경우에는 그 신고일" 중 '신고일' 부분이 '신고기간의 만료일'로 개정된 것이 동 조항이 위헌이라는 것을 입증한다고 주장하나, 앞에서 본 바와 같이 이 사건 법률조항 자체를 위헌이라고 볼 수 없고 동 조항의 개정은 주민의 편의 증진을 위한 주민세 납세절차의 변경을 위한 것으로서 조세정책의 합목적적 수행을 위한 주민세 납세절차의 합리적 변경의 테두리 안에 속하는 것이지 그로 인하여 개정 전 규정이 헌법에 위반된다고 단정할 수 없다.
4. 결 론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. [별지목록 생략]