청구번호 조심 2008지0530
주 문
심판청구를 기각한다.
이 유
1. 처분 개요
가. 청구인은 2008.1.11. 경기도 성남시 분당구 판교동 성남판교택지개발사업지구 ○○○외 8필지 토지 37,500㎡(이하 “이 사건 토지”라 한다)에 대하여 청구외 한국토지공사와 5년간 6월마다 매매대금을 지급하기로 하는 연부 매매계약을 체결하였으며 매매계약체결에 대한 계약보증금으로 236,010,020,000원을 지급하였다.
나. 그 후 이러한 연부 매매계약에 따라 지급한 계약 보증금을 과세표준으로 하고 지방세법 제112조제1항의 세율을 적용하여 산출한 세액에서 조세특례제한법 제120조제4항제3호의 규정에 의하여 프로젝트금융투자회사가 취득하는 부동산으로 보아 취득세의 100분의 50을 감면한 취득세 2,869,645,830원, 농어촌특별세 286,964,570원, 합계 3,156,610,400원(가산세 포함)을 2008.4.2. 신고하고 같은 해 4.4. 이를 납부하였다.
다. 청구인은 이러한 취득세 등 부과처분(신고납부)에 불복하여 2008.5.28. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 청구인은 이 사건 토지에 대하여 2008.1.11. 청구외 한국토지공사와 총 매매대금을 2,360,100,200,000원으로 하고, 계약보증금으로 매매대금의 10%인 236,010,020,000원을 지급하며, 나머지 매매대금은 5년에 걸쳐 매 6개월마다 균등분할 지급하기로 하였다.
(2) 매매계약 체결 당시 청구외 한국토지공사는 이 사건 토지에 대하여 택지조성공사를 진행중인 상태로서 매매계약서상의 토지사용 가능시기는 2009.7.31.로 되어 있고, 이 사건 토지중 일부 토지는 지하철 공사중에 있었으며, 일부 토지는 판교IC의 진출입로로 사용되고 있던 실정으로서 계약목적 대상물인 이 사건 토지는 가지번 상태이고, 공급면적 및 공급금액은 택지조성사업 준공전의 가분할된 면적 및 가정산 금액이므로 택지조성공사 완료후 정산하기로 약정하였다.
(3) 첫째, 연부취득이라 함은 취득세 과세대상 물건이 존재한 상태에서 대금 분할지급기간이 2년 이상이 되는 것을 말하는 것으로서, 과세대상 물건이 존재한 상태란 매매대상 목적물이 완성된 상태로 존재하는 것을 말하는 것인데, 이 사건 토지는 매매계약 체결 당시 택지조성공사가 진행중이어서 위치·면적 등이 불확정된 상태로서 목적물이 미완성 상태에 있고 토지사용시기도 2009.7.31.로 되어 있는 점을 볼 때, 청구인이 청구외 한국토지공사에 계약보증금을 지급할 당시에는 취득세 과세대상 물건이 존재하지도 않았다고 보아야 할 것이고, 계약상 취득시기인 2009.7.31.가 되어서야 취득세 과세대상 물건이 존재하게 되었다고 보아야 할 것이므로 이 무렵에서야 취득시기도 도래하였다고 할 것이고, 계약 보증금을 지급한 사실만으로 청구인을 취득자라고 할 수는 없다 하겠다.
(4) 청구인이 이 사건 토지에 대하여 매매계약을 체결한 목적은 완성된 상태의 토지를 취득하고자 한 것이므로 완성되지 아니한 상태의 토지의 경우에는 매매계약상의 목적물이 존재하지 아니하므로 취득세 과세대상 물건이 존재할 수 없다 할 것이고, 연부취득의 경우에도 마찬가지로 판단하여야 할 것이고, 매매계약 체결 당시 이 사건 토지의 개별공시지가(676,193,000,000원)는 이 사건 토지에 대한 총 매매대금의 28.65%에 불과하고 이러한 차액은 택지조성공사로 인하여 앞으로 증가될 가액으로 보아야 할 것으로서, 이 사건 토지에 대하여 매매계약을 체결할 당시에는 이 사건 토지는 재공품에 불과하다 할 것이고,
(5) 택지조성공사가 진행중이던 이 사건 토지는 지적법 제5조의 규정에 의한 지목중 대지 이외의 어느 것에도 해당되지 아니하고, 대지의 경우에는 지적법시행령 제6조가 관계법령에 의한 택지조성공사가 진행중인 경우는 공사가 준공된 토지만을 그 대상으로 한정하고 있으므로 택지조성공사가 진행중인 이 사건 토지는 택지조성공사 준공일 이전에는 지적법상의 토지에 해당하지 아니한다고 보아야 할 것이므로 청구인이 매매계약으로 인하여 취득하는 부분도 향후 부동산을 취득할 수 있는 권리만을 취득한 상태에 있다고 보아야 할 것이며,
(6) 취득세의 과세객체인 취득의 본질은 소유권의 특성인 관념적, 포괄적, 배타적 지배력을 행사할 수 있는 상태에서 사용, 수익, 처분권을 배타적으로 행사할 수 있는 지위에 있음을 말하는 것인데, 이 사건 토지의 경우에는 가지번상태로서 청구인이 이를 사용, 수익하거나 배타적으로 처분권을 행사할 수 있는 지위에 있는 상태가 아니므로 사용수익이 가능한 2009.7.31.을 취득시기로 보아야 할 것으로서,
(7) 처분청에서 이 사건 토지에 대하여 취득세 과세대상 물건이 존재하고 취득시기가 도래한 것으로 보아 연부취득하는 경우에 해당되므로 청구인이 지급한 계약보증금을 과세표준으로 하여 이 사건 취득세 등을 부과고지한 처분은 부당하므로 취소되어야 한다.
(8) 둘째, 이 사건 토지의 매매계약 대금과 개별공시지가를 비교한 것과 같이 이 사건 토지의 매매대금에는 향후 택지조성공사로 인하여 증가될 토지가액이 포함되어 있다 할 것이고, 계약보증금에도 이러한 금액이 포함되어 있으며, 이러한 가액은 현재가 아닌 미래에 증가될 가액을 미리 지급한 것이므로 계약 보증금 지급당시의 토지에 대한 대가로서 지급한 금액이 아니기 때문에 이를 과세표준에 포함할 수는 없다 하겠으므로 향후 토지조성공사로 인하여 증가할 토지가액에 상당하는 금액은 과세표준에서 제외되어야 할 것으로서 이 사건 부과처분은 경정되어야 한다.
(9) 셋째, 국세기본법 제48조제1항에서 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 가산세를 부과하지 않도록 규정하고 있고, 청구인의 경우 이 사건 토지에 대한 매매계약 체결 당시 가지번 상태로서 면적도 확정되지 아니하였으므로 토지의 취득시기를 사용가능 시기인 2009.7.31.로 판단한 데에는 정당한 사유가 있다고 할 것이고, 처분청으로부터 이 사건 매매계약에 따른 계약보증금 지급과 관련하여 취득세 신고납부 안내를 받은 사실도 없으므로 처분청이 이 사건 부과처분을 하면서 가산세를 가산하여 부과고지한 처분은 부당하므로 이 사건 부과처분중 가산세 부분은 취소되어야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인이 청구외 한국토지공사와 매매계약을 체결한 내용상에서 지번, 지정용도, 지목, 면적 등이 특정되어 있고, 공급면적 및 공급금액은 용지조성사업 준공전 가분할된 면적 및 금액이며, 사후 정산약정을 체결한 사실을 보면 이는 단순한 가계약이나 선수협약이 아닌 본 계약에 해당되며, 이와 같이 조성중인 토지를 취득하기 위해 본 계약을 체결한 경우에 있어서는 그 계약상의 잔금을 사실상 지급한 날이 취득일이 되는 것이지만 청구인의 경우에는 연부 취득에 해당되므로 매번 연부금 지급시마다 취득세 납세의무가 있다 하겠다.
(2) 취득세 의 과세표준도 매회 지급하는 연부금이 되어야 할 것으로서 조성중인 토지이므로 취득시기가 도래하지 아니하였다거나 매매계약 보증금으로 지급한 금액중 택지조성공사로 인하여 증가될 가액을 과세표준에서 공제하여야 한다는 주장은 타당하지 아니하다.
(3) 연부 취득에 대한 사전 안내를 받은 사실이 없으므로 가산세 부과처분이 부당하다고 주장하지만, 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유없이 법에 규정된 신고 납부의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의 과실은 고려되지 않는 것이며, 법령에 대한 납세안내를 받지 못하였다는 사유는 정당한 사유가 될 수 없다 하겠으므로 가산세에 대한 청구인의 주장도 타당하지 아니하므로 이 사건 부과처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
(1) 택지개발사업시행 예정토지를 5년 연부로 취득하기로 계약을 체결하고 계약보증금을 지급한 경우 계약보증금 지급당시 택지개발사업이 진행중이었으므로 매매목적물이 존재하기 않기 때문에 계약보증금에 대하여 취득세 납세의무가 없다는 청구인 주장의 당부
(2) 택지조성공사가 진행중인 토지의 매 연부금을 취득세 과세표준한 처분의 당부 및 가산세 부과처분의 적법 여부
나. 관련 법령
(1) 지방세법 제104조 (정의) 취득세에서 사용하는 용어의 의의는 다음 각호와 같다.
1. 부동산 : 토지 및 건축물을 말한다.
3. 토지 「지적법」의 규정에 의한 토지를 말한다.
8. 취득 : 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 부문한 일체의 취득을 말한다.
(2) 지방세법 제105조 (납세의무자등) ① 취득세는 부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 대하여 당해 취득물건 소재지의 도(골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 및 종합체육시설이용회원권은 골프장·승마장·콘도미니엄 및 종합체육시설 소재지의 도를 말한다)에서 그 취득자에게 부과한다.
② 부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 있어서는 「민법」·「광업법」·「수산업법」·「선박법」·「산림법」·「건설기계관리법」·「자동차관리법」 또는 「항공법」등 관계법령의 규정에 의한 등기·등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 각각 취득한 것으로 보고 당해 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비·항공기 및 주문에 의하여 건조하는 선박은 승계취득의 경우에 한한다.
(3) 지방세법 제111조(과세표준) ① 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 한다. 다만, 연부로 취득하는 경우에는 연부금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 취득당시의 가액은 취득자가 신고한 가액에 의한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 다음 각호에 정하는 시가표준액에 미달하는 때에는 그 시가표준액에 의한다.
⑤ 다음에 게기하는 취득(증여·기부 그 밖의 무상취득 및 「소득세법」 제101조제1항의 규정에 의한 거래로 인한 취득을 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항의 규정에 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액에 의한다.
3. 판결문·법인장부중 대통령령이 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득
⑦ 제1항 내지 제5항의 규정에 의한 취득세의 과세표준이 되는 가액, 가격 또는 연부금액의 범위 및 그 적용과 취득시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.
(3) 지방세법시행령 제73조 (취득의 시기등) ①유상승계취득의 경우에는 다음 각호에 정하는 날에 취득한 것으로 본다.
1. 법 제111조제5항제1호 내지 제4호의 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일
2. 제1호에 해당하지 아니하는 유상승계취득의 경우에는 그 계약상의 잔금지급일(계약상 잔금지급일이 명시되지 아니한 경우에는 계약일부터 30일이 경과되는 날). 다만, 취득후 30일 이내에 「민법」 제543조 내지 제546조의 규정에 의한 원인으로 계약이 해제된 사실이 화해조서ㆍ인낙조서ㆍ공정증서 등에 의하여 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다.
⑤ 연부로 취득하는 것으로서 그 취득가액의 총액이 법 제113조의 적용을 받지 아니하는 것에 있어서는 그 사실상의 연부금 지급일을 취득일로 보아 그 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다)을 과세표준으로 하여 부과한다.
(4) 지적법 제3조(토지의 조사·등록 등) ① 국가는 이 법이 정하는 바에 의하여 모든 토지를 필지마다 토지의 소재·지번·지목·면적·경계 또는 좌표 등을 조사·측량하여 지적공부에 등록하여야 한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인이 2008.1.11. 청구외 한국토지공사와 체결한 이 사건 토지에 대한 매매계약서의 주요내용은 다음과 같다.
(나) 계약서 1조(매매대금 및 대금납부방법)
① 총 매매대금 : 2,360,100,200,000원
② 계약보증금 : 필지별 매매대금의 10%
③ 할부금 납부일 : 매매계약체결일로부터 매 6개월마다 균등분할상환
④별첨 2(필지별 매매대금)
(다) 계약서 3조(대상토지의 사용)
① 매수인(청구인)은 대상토지를 정해진 용도에 따라 사용하기로 하며, 조성사업을 위한 각종 영향평가 협의내용 및 지구단위계획 등을 포함한 실시계획상의 건축관련 사항을 준수하기로 한다.
② 매도인(한국토지공사)은 매수인이 매매대금을 완납하기 전이라도 건축공사 착공을 위하여 대상토지에 대한 토지사용승낙을 요청하는 경우에는 토지사용을 승낙하며, 토지사용승낙시 매도인의 「용지규정시행세칙」 제67조제1항제2호의 담보물 제공의무는 면제한다.
(라) 계약서 5조(조성사업의 시행 등)
① 매수인은 조성사업준공전에 대상토지를 공급받은 때에는 조성사업으로 인하여 불가피하게 발생하는 토지사용의 제한 등 불이익 발생시 매수인과 매도인이 상호 협의하여야 하며, 협의결과 매수인의 사업목적 달성에 지장이 없는 경우 이를 수인하기로 한다. 이 경우 을은 갑의 불이익이 최소화되도록 조성사업을 성실히 이행하기로 한다.
(마) 계약서 6조(소유권 이전)
① 매도인은 매수인이 매매대금(정산금을 포함한다)을 완납한 후에 대상토지의 소유권을 이전하기로 한다. 다만, 조성사업준공전에 대상토지를 공급한 경우에는 조성사업준공과 지적 및 등기공부 정리를 완료한 후에 소유권을 이전하기로 하되 이 경우 매도인은 조성사업 준공과 지적 및 등기공부 정리절차를 성실히 이행하기로 한다.
② 매도인은 매수인이 매매대금을 완납하기 전이라도 소유권 이전이 특히 필요하다고 인정되는 경우에는 매수인이 납부하지 않은 잔여대금에 대하여 매도인이 정하는 담보를 제공한 때에 한하여 소유권을 이전할 수 있다.
(2) 먼저 청구인은 이 사건 토지에 대하여 택지조성공사가 진행중이어서 위치·면적 등이 미완성상태이었으므로 매매대상 목적물이 존재하지 아니한 상태이기 때문에 취득세 과세대상 물건이 존재하지 아니하며, 계약보증금을 지급한 사실만으로 이 사건 토지에 대한 일반적인 소유권의 권능을 행사할 수도 없기 때문에 연부취득으로서의 취득세 납세의무가 성립되지 않았으므로 이 사건 부과처분이 취소되어야 한다고 주장하고 있으나, 지방세법 제104조 제3호에서 토지라 함은 「지적법」의 규정에 의한 토지를 말한다고 규정하고 있고, 지적법 제3조제1항에서 국가는 이 법이 정하는 바에 의하여 모든 토지를 필지마다 토지의 소재·지번·지목·면적·경계 또는 좌표 등을 조사·측량하여 지적공부에 등록하여야 한다고 규정하고 있는 바, 당해 지적법의 규정에 의한 토지라 함은 지적법 제3조의 규정에 의하여 등록 대상이 되는 모든 토지를 의미한다고 보아야 할 것이고, 기존에 존재하던 토지에 대하여 택지조성공사가 진행중인 상태로서 청구인이 매매대상 목적물을 택지조성공사가 완료된 토지를 매매하기로 약정하였다 하더라도 이는 토지에 대하여 매매조건으로서 토지의 효용가치를 높이기 위한 조성공사를 매도인이 실시할 것을 계약내용의 일부에 포함시켜 토지에 대한 매매계약을 체결한 것에 불과할 뿐으로서, 이러한 택지조성 공사가 매매계약의 조건에 포함되어 계약이 체결되었다고 하더라도 매매대상의 목적물은 결국 토지를 인도하는 의무를 부담하는 것이므로 매매계약의 목적물인 토지가 존재하지 않는다고 할 수는 없다 하겠다.
(3) 또한 사회통념상 일반적인 공산품이나 건축중인 건축물과 같이 완공이 되지 아니한 경우에는 법률상 독립적인 소유권의 대상이 되지 아니하는 재공품이나 공산품 등과 토지의 형질변경 공사가 실시되지 아니하였다는 사유로 동일하게 비교하는 것은 타당하지 않는다 하겠고, 연부취득의 경우에는 취득기간이 2년 이상 장기간에 걸치는 매매계약이므로 일반적인 취득과 달리 사실상의 소유권자로서의 권리를 완전히 행사할 수 없다고 하더라도 각 연부금 지급일에 연부금에 해당되는 부분에 대하여 취득이 이루어진 것으로 간주하는 것으로서, 계약보증금 지급만으로 소유권자로서의 권리를 행사할 수 없기 때문에 취득이 성립되지 아니하였다고 하는 주장도 타당하지 않다고 보여진다.
(4) 둘째, 이 사건 토지의 매매대금에는 향후 택지조성공사로 인하여 증가할 가치에 대한 대가가 포함되어 있고, 계약보증금에도 마찬가지이므로, 계약보증금 지급당시 토지가액과 토지조성공사 완성후 토지가액의 차이에 해당되는 가격은 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하고 있으나, 지방세법 제111조 제1항에서 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 하되, 연부로 취득하는 경우에는 연부금액으로 하도록 규정하고 있고, 지방세법시행령 제73조제5항에서 연부금액에는 계약 보증금을 포함하도록 규정하고 있으며, 청구인이 매매계약을 체결하면서 향후 토지의 형질변경에 따른 효용가치 증가분을 토지의 매매대금으로 한 경우에는 그러한 매매대금도 계약의 본질적인 부분을 구성하는 요소로 보아야 할 것으로서, 비록 매매계약 당시 아직 구체적인 형질변경 공사가 이루어지지 아니하였다 하더라도 계약의 진행과정에서 매매대금의 일부로서 청구인이 계약보증금을 지급하였으므로 당해 지급된 계약 보증금을 취득세의 과세표준으로 하여야 하는 것이 타당하다.
(5) 셋째, 청구인은 이 사건 토지에 대한 매매계약 체결 당시 가지번 상태로서 면적도 확정되지 아니하였으므로 토지의 취득시기를 사용가능 시기인 2009.7.31.로 판단한 데에는 정당한 사유가 있다고 할 것이므로 가산세를 가산하여 부과고지한 처분이 부당하다고 주장하고 있으나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다고 할 것으로서(같은 취지의 대법원판결 2007두2524, 2008.2.1.), 취득세의 경우에 신고납부방식의 지방세로서 일차적인 신고납부불이행에 대한 책임이 청구인에게 있다 할 것이고, 처분청에서 이 사건 토지에 대하여 택지조성중인 토지의 경우 연부취득에 해당되더라도 토지 사용가능시기가 지방세법상의 취득시기에 해당된다는 공적인 의사표명을 한 사실이 없음에도, 청구인이 이 사건 토지에 대하여 연부매매계약을 체결하고서 계약보증금을 지급할 당시에 매매계약서상 토지사용가능시기가 2009.7.31.로 기재되어 있다는 사유로 이를 이 사건 토지에 대한 취득시기로 오인한 데에는 청구인에게 그 귀책사유가 있다고 보여지므로 가산세에 대한 청구인의 주장도 인정하기 어렵다고 보여진다.
(6) 따라서 처분청에서 청구인이 이 사건 토지에 대하여 연부 매매계약을 체결한 것에 대하여 이 사건 취득세 등 부과처분(신고납부)를 한 것은 정당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 사건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장은 이유가 없으므로 지방세법 제77조제5항과 국세기본법 제81조 및 제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
2008.12.23
주 문
심판청구를 기각한다.
이 유
1. 처분 개요
가. 청구인은 2008.1.11. 경기도 성남시 분당구 판교동 성남판교택지개발사업지구 ○○○외 8필지 토지 37,500㎡(이하 “이 사건 토지”라 한다)에 대하여 청구외 한국토지공사와 5년간 6월마다 매매대금을 지급하기로 하는 연부 매매계약을 체결하였으며 매매계약체결에 대한 계약보증금으로 236,010,020,000원을 지급하였다.
나. 그 후 이러한 연부 매매계약에 따라 지급한 계약 보증금을 과세표준으로 하고 지방세법 제112조제1항의 세율을 적용하여 산출한 세액에서 조세특례제한법 제120조제4항제3호의 규정에 의하여 프로젝트금융투자회사가 취득하는 부동산으로 보아 취득세의 100분의 50을 감면한 취득세 2,869,645,830원, 농어촌특별세 286,964,570원, 합계 3,156,610,400원(가산세 포함)을 2008.4.2. 신고하고 같은 해 4.4. 이를 납부하였다.
다. 청구인은 이러한 취득세 등 부과처분(신고납부)에 불복하여 2008.5.28. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 청구인은 이 사건 토지에 대하여 2008.1.11. 청구외 한국토지공사와 총 매매대금을 2,360,100,200,000원으로 하고, 계약보증금으로 매매대금의 10%인 236,010,020,000원을 지급하며, 나머지 매매대금은 5년에 걸쳐 매 6개월마다 균등분할 지급하기로 하였다.
(2) 매매계약 체결 당시 청구외 한국토지공사는 이 사건 토지에 대하여 택지조성공사를 진행중인 상태로서 매매계약서상의 토지사용 가능시기는 2009.7.31.로 되어 있고, 이 사건 토지중 일부 토지는 지하철 공사중에 있었으며, 일부 토지는 판교IC의 진출입로로 사용되고 있던 실정으로서 계약목적 대상물인 이 사건 토지는 가지번 상태이고, 공급면적 및 공급금액은 택지조성사업 준공전의 가분할된 면적 및 가정산 금액이므로 택지조성공사 완료후 정산하기로 약정하였다.
(3) 첫째, 연부취득이라 함은 취득세 과세대상 물건이 존재한 상태에서 대금 분할지급기간이 2년 이상이 되는 것을 말하는 것으로서, 과세대상 물건이 존재한 상태란 매매대상 목적물이 완성된 상태로 존재하는 것을 말하는 것인데, 이 사건 토지는 매매계약 체결 당시 택지조성공사가 진행중이어서 위치·면적 등이 불확정된 상태로서 목적물이 미완성 상태에 있고 토지사용시기도 2009.7.31.로 되어 있는 점을 볼 때, 청구인이 청구외 한국토지공사에 계약보증금을 지급할 당시에는 취득세 과세대상 물건이 존재하지도 않았다고 보아야 할 것이고, 계약상 취득시기인 2009.7.31.가 되어서야 취득세 과세대상 물건이 존재하게 되었다고 보아야 할 것이므로 이 무렵에서야 취득시기도 도래하였다고 할 것이고, 계약 보증금을 지급한 사실만으로 청구인을 취득자라고 할 수는 없다 하겠다.
(4) 청구인이 이 사건 토지에 대하여 매매계약을 체결한 목적은 완성된 상태의 토지를 취득하고자 한 것이므로 완성되지 아니한 상태의 토지의 경우에는 매매계약상의 목적물이 존재하지 아니하므로 취득세 과세대상 물건이 존재할 수 없다 할 것이고, 연부취득의 경우에도 마찬가지로 판단하여야 할 것이고, 매매계약 체결 당시 이 사건 토지의 개별공시지가(676,193,000,000원)는 이 사건 토지에 대한 총 매매대금의 28.65%에 불과하고 이러한 차액은 택지조성공사로 인하여 앞으로 증가될 가액으로 보아야 할 것으로서, 이 사건 토지에 대하여 매매계약을 체결할 당시에는 이 사건 토지는 재공품에 불과하다 할 것이고,
(5) 택지조성공사가 진행중이던 이 사건 토지는 지적법 제5조의 규정에 의한 지목중 대지 이외의 어느 것에도 해당되지 아니하고, 대지의 경우에는 지적법시행령 제6조가 관계법령에 의한 택지조성공사가 진행중인 경우는 공사가 준공된 토지만을 그 대상으로 한정하고 있으므로 택지조성공사가 진행중인 이 사건 토지는 택지조성공사 준공일 이전에는 지적법상의 토지에 해당하지 아니한다고 보아야 할 것이므로 청구인이 매매계약으로 인하여 취득하는 부분도 향후 부동산을 취득할 수 있는 권리만을 취득한 상태에 있다고 보아야 할 것이며,
(6) 취득세의 과세객체인 취득의 본질은 소유권의 특성인 관념적, 포괄적, 배타적 지배력을 행사할 수 있는 상태에서 사용, 수익, 처분권을 배타적으로 행사할 수 있는 지위에 있음을 말하는 것인데, 이 사건 토지의 경우에는 가지번상태로서 청구인이 이를 사용, 수익하거나 배타적으로 처분권을 행사할 수 있는 지위에 있는 상태가 아니므로 사용수익이 가능한 2009.7.31.을 취득시기로 보아야 할 것으로서,
(7) 처분청에서 이 사건 토지에 대하여 취득세 과세대상 물건이 존재하고 취득시기가 도래한 것으로 보아 연부취득하는 경우에 해당되므로 청구인이 지급한 계약보증금을 과세표준으로 하여 이 사건 취득세 등을 부과고지한 처분은 부당하므로 취소되어야 한다.
(8) 둘째, 이 사건 토지의 매매계약 대금과 개별공시지가를 비교한 것과 같이 이 사건 토지의 매매대금에는 향후 택지조성공사로 인하여 증가될 토지가액이 포함되어 있다 할 것이고, 계약보증금에도 이러한 금액이 포함되어 있으며, 이러한 가액은 현재가 아닌 미래에 증가될 가액을 미리 지급한 것이므로 계약 보증금 지급당시의 토지에 대한 대가로서 지급한 금액이 아니기 때문에 이를 과세표준에 포함할 수는 없다 하겠으므로 향후 토지조성공사로 인하여 증가할 토지가액에 상당하는 금액은 과세표준에서 제외되어야 할 것으로서 이 사건 부과처분은 경정되어야 한다.
(9) 셋째, 국세기본법 제48조제1항에서 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 가산세를 부과하지 않도록 규정하고 있고, 청구인의 경우 이 사건 토지에 대한 매매계약 체결 당시 가지번 상태로서 면적도 확정되지 아니하였으므로 토지의 취득시기를 사용가능 시기인 2009.7.31.로 판단한 데에는 정당한 사유가 있다고 할 것이고, 처분청으로부터 이 사건 매매계약에 따른 계약보증금 지급과 관련하여 취득세 신고납부 안내를 받은 사실도 없으므로 처분청이 이 사건 부과처분을 하면서 가산세를 가산하여 부과고지한 처분은 부당하므로 이 사건 부과처분중 가산세 부분은 취소되어야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인이 청구외 한국토지공사와 매매계약을 체결한 내용상에서 지번, 지정용도, 지목, 면적 등이 특정되어 있고, 공급면적 및 공급금액은 용지조성사업 준공전 가분할된 면적 및 금액이며, 사후 정산약정을 체결한 사실을 보면 이는 단순한 가계약이나 선수협약이 아닌 본 계약에 해당되며, 이와 같이 조성중인 토지를 취득하기 위해 본 계약을 체결한 경우에 있어서는 그 계약상의 잔금을 사실상 지급한 날이 취득일이 되는 것이지만 청구인의 경우에는 연부 취득에 해당되므로 매번 연부금 지급시마다 취득세 납세의무가 있다 하겠다.
(2) 취득세 의 과세표준도 매회 지급하는 연부금이 되어야 할 것으로서 조성중인 토지이므로 취득시기가 도래하지 아니하였다거나 매매계약 보증금으로 지급한 금액중 택지조성공사로 인하여 증가될 가액을 과세표준에서 공제하여야 한다는 주장은 타당하지 아니하다.
(3) 연부 취득에 대한 사전 안내를 받은 사실이 없으므로 가산세 부과처분이 부당하다고 주장하지만, 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유없이 법에 규정된 신고 납부의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의 과실은 고려되지 않는 것이며, 법령에 대한 납세안내를 받지 못하였다는 사유는 정당한 사유가 될 수 없다 하겠으므로 가산세에 대한 청구인의 주장도 타당하지 아니하므로 이 사건 부과처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
(1) 택지개발사업시행 예정토지를 5년 연부로 취득하기로 계약을 체결하고 계약보증금을 지급한 경우 계약보증금 지급당시 택지개발사업이 진행중이었으므로 매매목적물이 존재하기 않기 때문에 계약보증금에 대하여 취득세 납세의무가 없다는 청구인 주장의 당부
(2) 택지조성공사가 진행중인 토지의 매 연부금을 취득세 과세표준한 처분의 당부 및 가산세 부과처분의 적법 여부
나. 관련 법령
(1) 지방세법 제104조 (정의) 취득세에서 사용하는 용어의 의의는 다음 각호와 같다.
1. 부동산 : 토지 및 건축물을 말한다.
3. 토지 「지적법」의 규정에 의한 토지를 말한다.
8. 취득 : 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 부문한 일체의 취득을 말한다.
(2) 지방세법 제105조 (납세의무자등) ① 취득세는 부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 대하여 당해 취득물건 소재지의 도(골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 및 종합체육시설이용회원권은 골프장·승마장·콘도미니엄 및 종합체육시설 소재지의 도를 말한다)에서 그 취득자에게 부과한다.
② 부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 있어서는 「민법」·「광업법」·「수산업법」·「선박법」·「산림법」·「건설기계관리법」·「자동차관리법」 또는 「항공법」등 관계법령의 규정에 의한 등기·등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 각각 취득한 것으로 보고 당해 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비·항공기 및 주문에 의하여 건조하는 선박은 승계취득의 경우에 한한다.
(3) 지방세법 제111조(과세표준) ① 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 한다. 다만, 연부로 취득하는 경우에는 연부금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 취득당시의 가액은 취득자가 신고한 가액에 의한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 다음 각호에 정하는 시가표준액에 미달하는 때에는 그 시가표준액에 의한다.
⑤ 다음에 게기하는 취득(증여·기부 그 밖의 무상취득 및 「소득세법」 제101조제1항의 규정에 의한 거래로 인한 취득을 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항의 규정에 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액에 의한다.
3. 판결문·법인장부중 대통령령이 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득
⑦ 제1항 내지 제5항의 규정에 의한 취득세의 과세표준이 되는 가액, 가격 또는 연부금액의 범위 및 그 적용과 취득시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.
(3) 지방세법시행령 제73조 (취득의 시기등) ①유상승계취득의 경우에는 다음 각호에 정하는 날에 취득한 것으로 본다.
1. 법 제111조제5항제1호 내지 제4호의 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일
2. 제1호에 해당하지 아니하는 유상승계취득의 경우에는 그 계약상의 잔금지급일(계약상 잔금지급일이 명시되지 아니한 경우에는 계약일부터 30일이 경과되는 날). 다만, 취득후 30일 이내에 「민법」 제543조 내지 제546조의 규정에 의한 원인으로 계약이 해제된 사실이 화해조서ㆍ인낙조서ㆍ공정증서 등에 의하여 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다.
⑤ 연부로 취득하는 것으로서 그 취득가액의 총액이 법 제113조의 적용을 받지 아니하는 것에 있어서는 그 사실상의 연부금 지급일을 취득일로 보아 그 연부금액(매회 사실상 지급되는 금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함한다)을 과세표준으로 하여 부과한다.
(4) 지적법 제3조(토지의 조사·등록 등) ① 국가는 이 법이 정하는 바에 의하여 모든 토지를 필지마다 토지의 소재·지번·지목·면적·경계 또는 좌표 등을 조사·측량하여 지적공부에 등록하여야 한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인이 2008.1.11. 청구외 한국토지공사와 체결한 이 사건 토지에 대한 매매계약서의 주요내용은 다음과 같다.
(나) 계약서 1조(매매대금 및 대금납부방법)
① 총 매매대금 : 2,360,100,200,000원
② 계약보증금 : 필지별 매매대금의 10%
③ 할부금 납부일 : 매매계약체결일로부터 매 6개월마다 균등분할상환
④별첨 2(필지별 매매대금)
(다) 계약서 3조(대상토지의 사용)
① 매수인(청구인)은 대상토지를 정해진 용도에 따라 사용하기로 하며, 조성사업을 위한 각종 영향평가 협의내용 및 지구단위계획 등을 포함한 실시계획상의 건축관련 사항을 준수하기로 한다.
② 매도인(한국토지공사)은 매수인이 매매대금을 완납하기 전이라도 건축공사 착공을 위하여 대상토지에 대한 토지사용승낙을 요청하는 경우에는 토지사용을 승낙하며, 토지사용승낙시 매도인의 「용지규정시행세칙」 제67조제1항제2호의 담보물 제공의무는 면제한다.
(라) 계약서 5조(조성사업의 시행 등)
① 매수인은 조성사업준공전에 대상토지를 공급받은 때에는 조성사업으로 인하여 불가피하게 발생하는 토지사용의 제한 등 불이익 발생시 매수인과 매도인이 상호 협의하여야 하며, 협의결과 매수인의 사업목적 달성에 지장이 없는 경우 이를 수인하기로 한다. 이 경우 을은 갑의 불이익이 최소화되도록 조성사업을 성실히 이행하기로 한다.
(마) 계약서 6조(소유권 이전)
① 매도인은 매수인이 매매대금(정산금을 포함한다)을 완납한 후에 대상토지의 소유권을 이전하기로 한다. 다만, 조성사업준공전에 대상토지를 공급한 경우에는 조성사업준공과 지적 및 등기공부 정리를 완료한 후에 소유권을 이전하기로 하되 이 경우 매도인은 조성사업 준공과 지적 및 등기공부 정리절차를 성실히 이행하기로 한다.
② 매도인은 매수인이 매매대금을 완납하기 전이라도 소유권 이전이 특히 필요하다고 인정되는 경우에는 매수인이 납부하지 않은 잔여대금에 대하여 매도인이 정하는 담보를 제공한 때에 한하여 소유권을 이전할 수 있다.
(2) 먼저 청구인은 이 사건 토지에 대하여 택지조성공사가 진행중이어서 위치·면적 등이 미완성상태이었으므로 매매대상 목적물이 존재하지 아니한 상태이기 때문에 취득세 과세대상 물건이 존재하지 아니하며, 계약보증금을 지급한 사실만으로 이 사건 토지에 대한 일반적인 소유권의 권능을 행사할 수도 없기 때문에 연부취득으로서의 취득세 납세의무가 성립되지 않았으므로 이 사건 부과처분이 취소되어야 한다고 주장하고 있으나, 지방세법 제104조 제3호에서 토지라 함은 「지적법」의 규정에 의한 토지를 말한다고 규정하고 있고, 지적법 제3조제1항에서 국가는 이 법이 정하는 바에 의하여 모든 토지를 필지마다 토지의 소재·지번·지목·면적·경계 또는 좌표 등을 조사·측량하여 지적공부에 등록하여야 한다고 규정하고 있는 바, 당해 지적법의 규정에 의한 토지라 함은 지적법 제3조의 규정에 의하여 등록 대상이 되는 모든 토지를 의미한다고 보아야 할 것이고, 기존에 존재하던 토지에 대하여 택지조성공사가 진행중인 상태로서 청구인이 매매대상 목적물을 택지조성공사가 완료된 토지를 매매하기로 약정하였다 하더라도 이는 토지에 대하여 매매조건으로서 토지의 효용가치를 높이기 위한 조성공사를 매도인이 실시할 것을 계약내용의 일부에 포함시켜 토지에 대한 매매계약을 체결한 것에 불과할 뿐으로서, 이러한 택지조성 공사가 매매계약의 조건에 포함되어 계약이 체결되었다고 하더라도 매매대상의 목적물은 결국 토지를 인도하는 의무를 부담하는 것이므로 매매계약의 목적물인 토지가 존재하지 않는다고 할 수는 없다 하겠다.
(3) 또한 사회통념상 일반적인 공산품이나 건축중인 건축물과 같이 완공이 되지 아니한 경우에는 법률상 독립적인 소유권의 대상이 되지 아니하는 재공품이나 공산품 등과 토지의 형질변경 공사가 실시되지 아니하였다는 사유로 동일하게 비교하는 것은 타당하지 않는다 하겠고, 연부취득의 경우에는 취득기간이 2년 이상 장기간에 걸치는 매매계약이므로 일반적인 취득과 달리 사실상의 소유권자로서의 권리를 완전히 행사할 수 없다고 하더라도 각 연부금 지급일에 연부금에 해당되는 부분에 대하여 취득이 이루어진 것으로 간주하는 것으로서, 계약보증금 지급만으로 소유권자로서의 권리를 행사할 수 없기 때문에 취득이 성립되지 아니하였다고 하는 주장도 타당하지 않다고 보여진다.
(4) 둘째, 이 사건 토지의 매매대금에는 향후 택지조성공사로 인하여 증가할 가치에 대한 대가가 포함되어 있고, 계약보증금에도 마찬가지이므로, 계약보증금 지급당시 토지가액과 토지조성공사 완성후 토지가액의 차이에 해당되는 가격은 취득세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하고 있으나, 지방세법 제111조 제1항에서 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 하되, 연부로 취득하는 경우에는 연부금액으로 하도록 규정하고 있고, 지방세법시행령 제73조제5항에서 연부금액에는 계약 보증금을 포함하도록 규정하고 있으며, 청구인이 매매계약을 체결하면서 향후 토지의 형질변경에 따른 효용가치 증가분을 토지의 매매대금으로 한 경우에는 그러한 매매대금도 계약의 본질적인 부분을 구성하는 요소로 보아야 할 것으로서, 비록 매매계약 당시 아직 구체적인 형질변경 공사가 이루어지지 아니하였다 하더라도 계약의 진행과정에서 매매대금의 일부로서 청구인이 계약보증금을 지급하였으므로 당해 지급된 계약 보증금을 취득세의 과세표준으로 하여야 하는 것이 타당하다.
(5) 셋째, 청구인은 이 사건 토지에 대한 매매계약 체결 당시 가지번 상태로서 면적도 확정되지 아니하였으므로 토지의 취득시기를 사용가능 시기인 2009.7.31.로 판단한 데에는 정당한 사유가 있다고 할 것이므로 가산세를 가산하여 부과고지한 처분이 부당하다고 주장하고 있으나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다고 할 것으로서(같은 취지의 대법원판결 2007두2524, 2008.2.1.), 취득세의 경우에 신고납부방식의 지방세로서 일차적인 신고납부불이행에 대한 책임이 청구인에게 있다 할 것이고, 처분청에서 이 사건 토지에 대하여 택지조성중인 토지의 경우 연부취득에 해당되더라도 토지 사용가능시기가 지방세법상의 취득시기에 해당된다는 공적인 의사표명을 한 사실이 없음에도, 청구인이 이 사건 토지에 대하여 연부매매계약을 체결하고서 계약보증금을 지급할 당시에 매매계약서상 토지사용가능시기가 2009.7.31.로 기재되어 있다는 사유로 이를 이 사건 토지에 대한 취득시기로 오인한 데에는 청구인에게 그 귀책사유가 있다고 보여지므로 가산세에 대한 청구인의 주장도 인정하기 어렵다고 보여진다.
(6) 따라서 처분청에서 청구인이 이 사건 토지에 대하여 연부 매매계약을 체결한 것에 대하여 이 사건 취득세 등 부과처분(신고납부)를 한 것은 정당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 사건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장은 이유가 없으므로 지방세법 제77조제5항과 국세기본법 제81조 및 제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
2008.12.23