【제 목】 의과대학 부속병원 내 장례식장을 의료용부동산으로 보아 비과세할 수 있는지 여부
【사건번호】 행심2004-20, 2004.01.29
【요지】
이 사건 장례식장은 장례기간 동안 유가족으로부터 분향소 사용료, 영결식장 사용료 등을 받고 임대하는 시설이므로 수익사업 또는 유료로 사용하는 부동산이 분명하다 할 것이고, 또한 일반 의료시설과는 달리 "장사등에관한법률"에 의하여 해당 관청의 지도감독을 받는 시설이므로 의과대학 부속병원의 의료용부동산으로 볼 수도 없는 것이고, 처분청이 이 사건 장례식장에 대하여 재산세 및 종합토지세 등을 과세하지 아니하겠다는 의사를 명시적 또는 묵시적으로 표시하였음을 알 수 있는 아무런 증빙을 찾아 볼 수 없으므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없음.
【주문】
청구인의 심사청구를 기각한다.
【이유】
1. 원처분의 요지
처분청은 청구인이 운영하는 대구광역시 중구 ○○동 194번지 ○○대학교 의과대학 부속병원인 ○○○○병원 내의 장례식장(이하 "이 사건 장례식장"이라 한다)이 의과대학 부속병원의 의료용 부동산에 해당하지 아니하는 것으로 보아 부과제척기간이 경과하지 않은 1998년부터 2002년까지 5년간의 재산세 및 종합토지세 등을 2003.5.10. 부과고지하였다. 그 후 청구인이 이의신청을 하자 ○○광역시장은 2003.9.3. 이 사건 장례식장 중 시체실(13.44㎡)은 의료업에 직접 사용하는 시설로 보아 그 부분에 대한 부과는 취소하는 결정을 하였다.
<연도별 과세내역>
○ 재산세 (단위: 원)
┌──┬─────┬─────┬─────┬─────┬──────┬──────┐
│세목│ 재산세 │도시계획세│공동시설세│지방교육세│ 합계 │ 과세표준 │
│연도│ │ │ │ │ │ │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│ 계 │ 2,388,180 │ 1,592,100 │ 1,158,680 │ 477,610 │ 5,616,570 │ │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│1998│ 485,870 │ 323,910 │ 236,130 │ 97,170 │ 1,143,080 │ 161,958,452 │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│1999│ 477,640 │ 318,420 │ 231,740 │ 95,520 │ 1,123,320 │ 159,213,393 │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│2000│ 483,130 │ 322,080 │ 234,660 │ 96,620 │ 1,136,490 │ 161,043,432 │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│2001│ 474,890 │ 316,590 │ 230,270 │ 94,970 │ 1,116,720 │ 158,298,374 │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│2002│ 466,650 │ 311,100 │ 225,880 │ 93,330 │ 1,096,960 │ 155,553,315 │
└──┴─────┴─────┴─────┴─────┴──────┴──────┘
○ 종합토지세
(단위: 원)
┌──┬──────┬─────┬─────┬──────┬──────┬────────┐
│세목│ 종합토지세 │도시계획세│지방교육세│농어촌특별세│ 합계 │ 과세표준 │
│연도│ │ │ │ │ │ │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│ 계 │ 171,182,130 │ 8,100,070 │34,234,380 │ 26,021,690 │ 239,538,270 │ │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│1998│ 32,392,460 │ 1,329,720 │ 6,478,490 │ 4,854,600 │ 45,055,270 │ 295,007,628,778 │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│1999│ 32,823,090 │ 2,925,800 │ 6,564,620 │ 5,250,480 │ 47,563,990 │ 294,307,413,295 │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│2000│ 36,805,940 │ 1,017,090 │ 7,361,190 │ 5,550,860 │ 50,735,080 │ 300,223,443,835 │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│2001│ 34,562,370 │ 1,418,840 │ 6,912,470 │ 5,180,900 │ 48,074,580 │ 311,709,175,642 │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│2002│ 34,598,270 │ 1,408,620 │ 6,917,610 │ 5,184,850 │ 48,109,350 │ 334,815,458,044 │
└──┴──────┴─────┴─────┴──────┴──────┴────────┘
2. 청구의 취지 및 이유
이 사건 장례식장은 의료법에 의하여 종합병원이 필수적으로 설치하여야 하는 시체실에 사망한 입원환자 등을 안치하였다가 유가족이 장례를 치르는 장소로 제공하는 편의시설로서, 의과대학 부속병원 ○○○○병원이 직접 운영하고 있고, 2002년도 사용자의 71.3%가 ○○○○병원에 입원중 사망한 자의 장례식장으로 사용한 점 등으로 볼 때 의과대학 부속병원이 의료업에 사용하는 부동산으로 보아야 하므로 재산세 등 비과세대상이고, 의과대학 부속병원의 장례식장에 대하여 지방세를 부과하지 아니하다가 새로운 세법해석으로 5년간의 재산세 등을 추징하는 것은 국세기본법 제18조 제3항의 소급과세금지원칙에도 위배된다고 주장하고 있다.
3. 우리부의 판단
이 사건 심사청구의 다툼을 의과대학 부속병원 내 장례식장을 의료용 부동산으로 보아 비과세할 수 있는지 여부에 있다 하겠다.
먼저 관계법령의 규정을 보면, 지방세법 제184조 본문 및 제1호, 제234조의 12 본문 및 제2호에서 제사ㆍ종교ㆍ자선ㆍ학술ㆍ기예 기타 공익사업을 목적으로 하는 대통령령으로 정하는 비영리사업자가 그 사업에 직접 사용하는 부동산에 대하여는 재산세 및 종합토지세를 부과하지 아니하되 다만, 대통령령이 정하는 수익사업에 사용하거나 유료로 사용하게 하는 경우에는 그 사용부분에 대하여 재산세를 부과하고, 당해 토지의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 토지에 대하여는 종합토지세를 부과한다고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제78조의 2 제1항에서 "법 제107조 본문 단서에서 "대통령령이 정하는 수익사업"이라 함은 법인세법 제3조 제2항의 규정에 의한 수익사업을 말한다"고 규정하고, 제2항에서 "제1항의 규정에 불구하고 다음 각호의 1에 해당하는 사업은 수익사업으로 보지 아니한다"고 규정하고, 제1호에서 "고등교육법 제4조의 규정에 의하여 설립된 의과대학 등의 부속병원이 경영하는 의료업"으로 규정하고 있으며, 같은법시행령 제79조 제1항에서 "법 제107조 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비영리사업자"라 함은 다음 각호의 자를 말한다"다고 규정하고, 제2항에서 "초ㆍ중등교육법 및 고등교육법에 의한 학교를 경영하는 자 및 평생교육법에 의한 교육시설을 운영하는 평생교육단체"로 규정하고 있으며, 같은법시행령 제135조 제1항 및 제194조의 6 제1항에서 "대통령령이 정하는 수익사업"이라 함은 제78조의 2의 규정에 의한 사업을 말한다고 규정하고, 제136조 및 제194조의 6 제2항에서 "대통령령으로 정하는 비영리사업자"라 함은 제79조의 규정에 의한 비영리사업자를 말한다고 규정하고 있다. 또한 국세기본법 제18조 제3항에서 "세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다"고 규정하고, 장사등에관한법률 제25조 제1항에서 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 관할구역 안에 장례의식을 행하는 장소를 제공하는 것을 업으로 하는 자의 사업자등록현황에 관한 자료를 유지ㆍ관리하여야 한다고 규정하고 있으며, 의료법 제32조 및 의료법시행규칙 제28조의 2에서 종합병원은 냉장ㆍ소독시설을 갖춘 시체실 1개를 두도록 규정되어 있다.
다음으로 청구인의 경우를 보면, 청구인은 1983.6.30. 철근콘크리트조 2층 건물(건물면적 1,242㎡)을 취득하여 1층 563.25㎡와 2층 207.93㎡에 영결실장 1개, 분향소 10개를 갖춘 이 사건 장례식장을 설치하고 나머지는 병원 사무실, 마을금고, 회의실 등으로 사용하고 있으며, 장례식장 1일 사용료로 A형(3개) 240,000원, B형(3개) 168,000원, C형 144,000원, 영결식장(1회) 70,000원을 받고 있는 사실을 제출된 관련증빙자료에 의하여 알 수 있다.
이에 대하여 청구인은 이 사건 장례식장이 의과대학 부속병원의 의료업용 부동산이므로 비과세대상이라고 주장하고 있으나 이 사건 장례식장은 장례기간 동안 유가족으로부터 분향소 사용료로 1일당 144,000원 내지 240,000원과 영결식장 사용료로 70,000원 등을 받고 임대하는 시설이므로 수익사업 또는 유료로 사용하는 부동산이 분명하다 할 것이고, 또한 일반 의료시설과는 달리 "장사등에관한법률"에 의하여 해당 관청의 지도 감독을 받는 시설이므로 의과대학 부속병원의 의료용 부동산으로 볼 수도 없는 것이라 할 것이다. 그리고 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 국세기본법 제18조 제3항에서 말하는 비과세관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하며 위와 같은 공적견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하며, 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간 불과세상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 하고, 이 경우 특히 과세관청의 의사표시가 일반론적인 견해표명에 불과한 경우에는 위 원칙의 적용을 부정하여야 한다(대법원판결 2000두5203, 2001.4.24.)할 것으로, 이 사건의 경우 처분청이 이 사건 장례식장에 대하여 재산세 및 종합토지세 등을 과세하지 아니하겠다는 의사를 명시적 또는 묵시적으로 표시하였음을 알 수 있는 아무런 증빙을 찾아 볼 수 없으므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없는 것이라 할 것이다.
따라서 청구인의 주장은 이유가 없다고 인정되므로 지방세법 제77조 제1항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
【관련 법조문】
ㆍ 국세기본법 제18조【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】
ㆍ 지방세법 제234조의 12【용도구분에 의한 비과세】
ㆍ 지방세법 제184조【용도구분에 의한 비과세】
ㆍ 지방세법시행령 제136조【비영리사업자의 범위】
ㆍ 지방세법시행령 제135조【수익사업의 범위 등】
ㆍ 지방세법시행령 제136조의 3【용도구분에 의한 비과세】
ㆍ 지방세법시행령 제194조의 6【수익사업 및 비영리사업자의 범위】
ㆍ 지방세법시행령 제194조의 8【용도구분에 의한 비과세】
ㆍ 지방세법시행령 제194조의 7【비과세대상토지의 범위】
【사건번호】 행심2004-20, 2004.01.29
【요지】
이 사건 장례식장은 장례기간 동안 유가족으로부터 분향소 사용료, 영결식장 사용료 등을 받고 임대하는 시설이므로 수익사업 또는 유료로 사용하는 부동산이 분명하다 할 것이고, 또한 일반 의료시설과는 달리 "장사등에관한법률"에 의하여 해당 관청의 지도감독을 받는 시설이므로 의과대학 부속병원의 의료용부동산으로 볼 수도 없는 것이고, 처분청이 이 사건 장례식장에 대하여 재산세 및 종합토지세 등을 과세하지 아니하겠다는 의사를 명시적 또는 묵시적으로 표시하였음을 알 수 있는 아무런 증빙을 찾아 볼 수 없으므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없음.
【주문】
청구인의 심사청구를 기각한다.
【이유】
1. 원처분의 요지
처분청은 청구인이 운영하는 대구광역시 중구 ○○동 194번지 ○○대학교 의과대학 부속병원인 ○○○○병원 내의 장례식장(이하 "이 사건 장례식장"이라 한다)이 의과대학 부속병원의 의료용 부동산에 해당하지 아니하는 것으로 보아 부과제척기간이 경과하지 않은 1998년부터 2002년까지 5년간의 재산세 및 종합토지세 등을 2003.5.10. 부과고지하였다. 그 후 청구인이 이의신청을 하자 ○○광역시장은 2003.9.3. 이 사건 장례식장 중 시체실(13.44㎡)은 의료업에 직접 사용하는 시설로 보아 그 부분에 대한 부과는 취소하는 결정을 하였다.
<연도별 과세내역>
○ 재산세 (단위: 원)
┌──┬─────┬─────┬─────┬─────┬──────┬──────┐
│세목│ 재산세 │도시계획세│공동시설세│지방교육세│ 합계 │ 과세표준 │
│연도│ │ │ │ │ │ │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│ 계 │ 2,388,180 │ 1,592,100 │ 1,158,680 │ 477,610 │ 5,616,570 │ │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│1998│ 485,870 │ 323,910 │ 236,130 │ 97,170 │ 1,143,080 │ 161,958,452 │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│1999│ 477,640 │ 318,420 │ 231,740 │ 95,520 │ 1,123,320 │ 159,213,393 │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│2000│ 483,130 │ 322,080 │ 234,660 │ 96,620 │ 1,136,490 │ 161,043,432 │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│2001│ 474,890 │ 316,590 │ 230,270 │ 94,970 │ 1,116,720 │ 158,298,374 │
├──┼─────┼─────┼─────┼─────┼──────┼──────┤
│2002│ 466,650 │ 311,100 │ 225,880 │ 93,330 │ 1,096,960 │ 155,553,315 │
└──┴─────┴─────┴─────┴─────┴──────┴──────┘
○ 종합토지세
(단위: 원)
┌──┬──────┬─────┬─────┬──────┬──────┬────────┐
│세목│ 종합토지세 │도시계획세│지방교육세│농어촌특별세│ 합계 │ 과세표준 │
│연도│ │ │ │ │ │ │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│ 계 │ 171,182,130 │ 8,100,070 │34,234,380 │ 26,021,690 │ 239,538,270 │ │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│1998│ 32,392,460 │ 1,329,720 │ 6,478,490 │ 4,854,600 │ 45,055,270 │ 295,007,628,778 │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│1999│ 32,823,090 │ 2,925,800 │ 6,564,620 │ 5,250,480 │ 47,563,990 │ 294,307,413,295 │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│2000│ 36,805,940 │ 1,017,090 │ 7,361,190 │ 5,550,860 │ 50,735,080 │ 300,223,443,835 │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│2001│ 34,562,370 │ 1,418,840 │ 6,912,470 │ 5,180,900 │ 48,074,580 │ 311,709,175,642 │
├──┼──────┼─────┼─────┼──────┼──────┼────────┤
│2002│ 34,598,270 │ 1,408,620 │ 6,917,610 │ 5,184,850 │ 48,109,350 │ 334,815,458,044 │
└──┴──────┴─────┴─────┴──────┴──────┴────────┘
2. 청구의 취지 및 이유
이 사건 장례식장은 의료법에 의하여 종합병원이 필수적으로 설치하여야 하는 시체실에 사망한 입원환자 등을 안치하였다가 유가족이 장례를 치르는 장소로 제공하는 편의시설로서, 의과대학 부속병원 ○○○○병원이 직접 운영하고 있고, 2002년도 사용자의 71.3%가 ○○○○병원에 입원중 사망한 자의 장례식장으로 사용한 점 등으로 볼 때 의과대학 부속병원이 의료업에 사용하는 부동산으로 보아야 하므로 재산세 등 비과세대상이고, 의과대학 부속병원의 장례식장에 대하여 지방세를 부과하지 아니하다가 새로운 세법해석으로 5년간의 재산세 등을 추징하는 것은 국세기본법 제18조 제3항의 소급과세금지원칙에도 위배된다고 주장하고 있다.
3. 우리부의 판단
이 사건 심사청구의 다툼을 의과대학 부속병원 내 장례식장을 의료용 부동산으로 보아 비과세할 수 있는지 여부에 있다 하겠다.
먼저 관계법령의 규정을 보면, 지방세법 제184조 본문 및 제1호, 제234조의 12 본문 및 제2호에서 제사ㆍ종교ㆍ자선ㆍ학술ㆍ기예 기타 공익사업을 목적으로 하는 대통령령으로 정하는 비영리사업자가 그 사업에 직접 사용하는 부동산에 대하여는 재산세 및 종합토지세를 부과하지 아니하되 다만, 대통령령이 정하는 수익사업에 사용하거나 유료로 사용하게 하는 경우에는 그 사용부분에 대하여 재산세를 부과하고, 당해 토지의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 토지에 대하여는 종합토지세를 부과한다고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제78조의 2 제1항에서 "법 제107조 본문 단서에서 "대통령령이 정하는 수익사업"이라 함은 법인세법 제3조 제2항의 규정에 의한 수익사업을 말한다"고 규정하고, 제2항에서 "제1항의 규정에 불구하고 다음 각호의 1에 해당하는 사업은 수익사업으로 보지 아니한다"고 규정하고, 제1호에서 "고등교육법 제4조의 규정에 의하여 설립된 의과대학 등의 부속병원이 경영하는 의료업"으로 규정하고 있으며, 같은법시행령 제79조 제1항에서 "법 제107조 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비영리사업자"라 함은 다음 각호의 자를 말한다"다고 규정하고, 제2항에서 "초ㆍ중등교육법 및 고등교육법에 의한 학교를 경영하는 자 및 평생교육법에 의한 교육시설을 운영하는 평생교육단체"로 규정하고 있으며, 같은법시행령 제135조 제1항 및 제194조의 6 제1항에서 "대통령령이 정하는 수익사업"이라 함은 제78조의 2의 규정에 의한 사업을 말한다고 규정하고, 제136조 및 제194조의 6 제2항에서 "대통령령으로 정하는 비영리사업자"라 함은 제79조의 규정에 의한 비영리사업자를 말한다고 규정하고 있다. 또한 국세기본법 제18조 제3항에서 "세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다"고 규정하고, 장사등에관한법률 제25조 제1항에서 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 관할구역 안에 장례의식을 행하는 장소를 제공하는 것을 업으로 하는 자의 사업자등록현황에 관한 자료를 유지ㆍ관리하여야 한다고 규정하고 있으며, 의료법 제32조 및 의료법시행규칙 제28조의 2에서 종합병원은 냉장ㆍ소독시설을 갖춘 시체실 1개를 두도록 규정되어 있다.
다음으로 청구인의 경우를 보면, 청구인은 1983.6.30. 철근콘크리트조 2층 건물(건물면적 1,242㎡)을 취득하여 1층 563.25㎡와 2층 207.93㎡에 영결실장 1개, 분향소 10개를 갖춘 이 사건 장례식장을 설치하고 나머지는 병원 사무실, 마을금고, 회의실 등으로 사용하고 있으며, 장례식장 1일 사용료로 A형(3개) 240,000원, B형(3개) 168,000원, C형 144,000원, 영결식장(1회) 70,000원을 받고 있는 사실을 제출된 관련증빙자료에 의하여 알 수 있다.
이에 대하여 청구인은 이 사건 장례식장이 의과대학 부속병원의 의료업용 부동산이므로 비과세대상이라고 주장하고 있으나 이 사건 장례식장은 장례기간 동안 유가족으로부터 분향소 사용료로 1일당 144,000원 내지 240,000원과 영결식장 사용료로 70,000원 등을 받고 임대하는 시설이므로 수익사업 또는 유료로 사용하는 부동산이 분명하다 할 것이고, 또한 일반 의료시설과는 달리 "장사등에관한법률"에 의하여 해당 관청의 지도 감독을 받는 시설이므로 의과대학 부속병원의 의료용 부동산으로 볼 수도 없는 것이라 할 것이다. 그리고 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 국세기본법 제18조 제3항에서 말하는 비과세관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하며 위와 같은 공적견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하며, 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간 불과세상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 하고, 이 경우 특히 과세관청의 의사표시가 일반론적인 견해표명에 불과한 경우에는 위 원칙의 적용을 부정하여야 한다(대법원판결 2000두5203, 2001.4.24.)할 것으로, 이 사건의 경우 처분청이 이 사건 장례식장에 대하여 재산세 및 종합토지세 등을 과세하지 아니하겠다는 의사를 명시적 또는 묵시적으로 표시하였음을 알 수 있는 아무런 증빙을 찾아 볼 수 없으므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없는 것이라 할 것이다.
따라서 청구인의 주장은 이유가 없다고 인정되므로 지방세법 제77조 제1항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
【관련 법조문】
ㆍ 국세기본법 제18조【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】
ㆍ 지방세법 제234조의 12【용도구분에 의한 비과세】
ㆍ 지방세법 제184조【용도구분에 의한 비과세】
ㆍ 지방세법시행령 제136조【비영리사업자의 범위】
ㆍ 지방세법시행령 제135조【수익사업의 범위 등】
ㆍ 지방세법시행령 제136조의 3【용도구분에 의한 비과세】
ㆍ 지방세법시행령 제194조의 6【수익사업 및 비영리사업자의 범위】
ㆍ 지방세법시행령 제194조의 8【용도구분에 의한 비과세】
ㆍ 지방세법시행령 제194조의 7【비과세대상토지의 범위】